Оптимизм как общий принцип бухгалтерских методов исчисления финансовых результатов

Принципы учетной методологии

Примечание:
* М.Л. Пятов, Бухгалтерский учет для принятия управленческих решений. - М.: ООО "1С-Паблишинг", 2009. - 268 с. Купить книгу вы можете у партнера фирмы "1С", который обслуживает вашу организацию. Для этого необходимо сообщить код книги - 4601546056849. Подробная информация по книгам и местам их приобретения - http://www.v8.1c.ru/metod/books/.

Ответ на вопрос "какова прибыль фирмы?" мы можем получить из данных бухгалтерской отчетности. Но что же под прибылью понимают бухгалтеры, и насколько "экономический рефлекс" участников хозяйственной деятельности на сообщение о прибыли может соответствовать действительному положению дел? Возьмем на себя смелость утверждать, что именно бухгалтерская трактовка понятия "прибыль" на протяжении приблизительно последних двух веков самым серьезным образом повлияла на экономическую жизнь общества, значимо изменив ее.

Причем влияние это в первую очередь коснулось развития института кредита в самом широком смысле как основы возможности экономической деятельности в современном мире.

И здесь нам необходимо остановится на таких концептуальных (базовых) положениях современной учетной методологии, как идея постоянно действующего предприятия, принцип соответствия доходов и расходов, правило начисления и концепция справедливой стоимости. Все эти учетные принципы в части влияния их на порядок исчисления прибылей и убытков работающих компаний можно объединить одним термином - бухгалтерский оптимизм. Давайте рассмотрим их более подробно.

Принцип непрерывно действующего предприятия, и идея соответствия доходов и расходов, формирующих прибыль

Возвращаясь к упоминавшейся в предыдущей публикации работе Макса Вебера*, необходимо отметить, что идею постоянно (непрерывно) действующего предприятия, как предполагающую исчисление финансового результата деятельности фирмы за искусственно ограниченный (отчетный) период, уже он рассматривал как неотъемлемую характеристику современного ему капитализма и его духа (см. М. Вебер "Протестантская этика и дух капитализма"/ Пер. с нем. - Ивано-Франковск, 2002, с. 8). Сегодня принцип или допущение непрерывности деятельности фирмы - это одна из концептуальных основ современной методологии бухгалтерского учета.

Примечание:
* см. статью М.Л. Пятова "Бухгалтерская отчетность как стимул к "экономическому рефлексу" участников рынка".

Определение этого допущения содержат Международные стандарты финансовой отчетности, согласно которым "финансовая отчетность должна составляться на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности" (Международные стандарты финансовой отчетности - М., 1998, с. 36). Этот принцип является одним из основных базовых положений и российского бухгалтерского законодательства. Согласно пункту 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", при формировании учетной политики фирмы должно предполагаться, что "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)".

Как отмечает Я.В. Соколов, "это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет, и все люди рано или поздно умрут тоже, тем более завод, магазин, салон и т. п. не могут существовать постоянно. И, тем не менее, этот принцип считается одним из основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики "всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено прекратить это движение". Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно" (Я.В. Соколов "Основы теории бухгалтерского учета" - М., 2000, с. 34). Эта аналогия - отмечает Я.В. Соколов - позволяет эффективно исчислять финансовые результаты (см. там же). Давайте посмотрим, в чем же состоит этот метод.

Финансовый результат деятельности фирмы как коммерческого проекта ее собственников можно определить только после ее ликвидации. Однако необходимость оценивать эффективность работы компании в течение срока ее деятельности, специфика правовых основ функционирования юридических лиц с ограниченной ответственностью владельцев, предполагающая выплату собственникам доходов (дивидендов), и целый ряд иных хорошо известных читателю обстоятельств ставят задачу исчисления прибыли в процессе работы компании. Исторически эти потребности сформировали в теории бухгалтерского учета понятие отчетного периода и спровоцировали развитие учетной методологии, предполагающей соотношение получаемой фирмой за определенный период выручки (доходов) исключительно с расходами, которые предположительно сделали возможным ее получение. Данный подход можно проиллюстрировать на следующем примере.

Представим, что мы решили создать, например, компанию, которая будет заниматься строительством железных дорог. Нам нужны деньги, и поэтому мы учреждаем акционерное общество. Наш талант убеждения заставляет ряд лиц поверить в успех, ждущий наше предприятие, и они покупают выпускаемые нами акции. Тем самым, продав 1 000 акций, каждая номиналом 1 000 долларов, нам удается собрать миллион долларов. Мы вкладываем этот миллион в дело, и действительно, через некоторое время дорога построена, и по ней начинают ходить поезда. Люди покупают билеты, и к моменту составления нашей бухгалтерской отчетности, призванной рассказать нашим акционерам об успешности их вложений, выручка от оказания услуг пассажирам составляет 200 тысяч долларов.

Говоря о нашей прибыли, можно сказать, что на момент составления отчета мы в убытке. Для любого человека, оперирующего исключительно здравым смыслом, это очевидно. Вложив миллион (наши расходы), мы получили пока только 200 тысяч (наши доходы). Однако если заявить акционерам, что мы в убытке, и прибыль будет не скоро, они начнут продавать свои акции, их курс упадет, и мы разоримся. И вот здесь именно методология бухгалтерского учета позволяет нам заявить, что это не так, и на самом деле наша компания получила прибыль.

Этот бухгалтерский подход к исчислению прибыли в настоящее время называют принципом соответствия. Он предполагает, что при исчислении финансового результата (прибыли или убытка) за определенный период полученная выручка (доходы) должна соотноситься с теми расходами, непосредственно благодаря которым она была получена. Остальная часть расходов предприятия должна капитализироваться, то есть рассматриваться как расходы будущих периодов, и до момента, когда эти расходы принесут фирме доходы, показываться в активе ее бухгалтерского баланса. Так, допустим, мы купили станок. Потратили 30 тысяч долларов. Мы предполагаем использовать его в производстве 10 лет. Мы купили его для того, чтобы выпускать с его помощью продукцию, которую будем продавать. Следовательно, расходы на его покупку окупятся (оправдаются) тогда, когда фирма получит выручку от продажи произведенной на нем продукции. Однако мы планируем работать на нем 10 лет, и, следовательно, исчисляя прибыль за первый год работы, мы будем уменьшать сумму выручки только на десятую часть стоимости его приобретения - 3 тысячи долларов. Остальная сумма - 27 тысяч - будет капитализирована и показана в балансе как расходы будущих периодов по статье "основные средства". Списанную же в уменьшение финансового результата сумму - 3 тысячи - бухгалтеры называют амортизацией.

Метод амортизации позволит нам показать в первый год продажи продукции прибыль, хотя ее наличие далеко не очевидно. Мы потратили 30 тысяч. Завтра ситуация на рынке может измениться, станок может выйти из строя, мы можем принять решение о модернизации производства и т. д. Но это завтра, а сегодня мы показываем в отчетности прибыль и большую капитализацию.

Вернемся к нашей железной дороге. Отчитываясь перед акционерами, мы, исходя из идеи соответствия, капитализируем, например, 950 тысяч долларов из потраченного миллиона. Действительно, железнодорожные пути, поезда - это имущество, которое будет служить долго, и мы говорим, что это расходы будущих периодов, наш капитал, наши основные средства. А текущие затраты, которые и принесли нам в этом году выручку в 200 тысяч, гораздо меньше - это только 50 тысяч долларов. Эти затраты мы декапитализируем, то есть списываем в уменьшение выручки. Такое применение передовой бухгалтерской методологии позволяет нам заявить, что учрежденное нами акционерное общество в первый год своей работы получило прибыль в 150 тысяч долларов.

То есть фактически мы говорим, что, потратив 1 миллион и заработав 200 тысяч, мы получили прибыль в 150 тысяч.

Но, безусловно, мы говорим о первом (прибыли), не напоминая про второе (фактический объем понесенных затрат).

Убедительно рассказав акционерам, что треть полученной прибыли мы должны реинвестировать, мы объявляем дивиденды 100 тысяч, то есть 10 процентов за первый год работы компании. При этом, безусловно, мы говорим, что "дальше будет больше".

Допустим, проценты, которые люди могут получить, положив деньги в банк, составляют 5 процентов годовых. У нас они получили в два раза больше. Акционеры радуются. И тут мы выпускаем новые акции на 3 миллиона долларов. И их начинают покупать. Такие мощные финансовые вливания позволяют нам, оставаясь на плаву, и дальше платить дивиденды и при этом работать, получать реальную выручку и через некоторое время добиться уже реального, а не созданного бухгалтерской методологией, финансового благополучия и стабильности.

Однако при этом методология бухгалтерского учета и, в частности, принцип соответствия, постепенно меняют сознание людей. Они начинают верить в то, что фирма в первый год своей деятельности может получить прибыль и даже выплатить дивиденды. Это полностью меняет порог доверия людей к совершению инвестиций. Это вуалирует реальную степень риска, связанную с вложениями в тот или иной бизнес. Экономика, бизнес, деятельность компаний получают совершенно новый мощнейший источник кредитования. Такой дополнительный кредит позволяет очень многим предприятиям, которые, не будь его, разорились бы, оставаться на плаву. И капитализм развивается, и люди действительно получают дивиденды. А случаи краха предприятия, совершенно понятные, начинают восприниматься как исключение из правил. Так бухгалтерская информация начинает менять мир.

Масштабы работающих корпораций, развитие кредитной системы, в том числе в сторону долгосрочного кредитования, формируют у участников экономических отношений ощущение стабильности. При этом восстановление содержания экономических процессов после различных кризисных ситуаций только подкрепляет эту веру. Существование организаций, прежде всего, крупных, прекращает ассоциироваться с деятельностью конкретных личностей. Все эти обстоятельства формируют убеждения в том, что должники, скорее всего, заплатят по своим обязательствам, а фирма, скорее всего, будет существовать еще долго. Эти убеждения воплощаются в бухгалтерский принцип временной определенности (начисления).

Принцип начисления и его информационные последствия

Как бы ни была исчислена величина прибыли, упоминавшийся нами выше "экономический рефлекс" продолжает увязывать эту величину в сознании пользователей бухгалтерской информации с определенной суммой денежных средств. И это далеко не только реакция, которая может быть отнесена к "обывательским суждениям". Не случайно парадокс "прибыль есть - денег нет" определяется как первая по значимости логическая причина возникновения теории бухгалтерского учета (см. Я.В. Соколов "Очерки по истории бухгалтерского учета" - М., 1991, с. 52-53). Этот принцип сегодня, в частности, является базовым положением российских нормативных документов в области бухгалтерского учета. Ими руководствуется каждый бухгалтер, но мы практически не задумываемся об их глобальном информационном значении и влиянии на экономическую практику.

Если мы обратимся к тексту ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, то мы прочтем в нем следующую нормативную интерпретацию этих принципов, имеющую обязательное значение для российских бухгалтеров: "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности".

Фактически это предписание означает, что мы можем признавать факт хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, то есть констатировать, что он имел место, и соответствующим образом менять отчетность вне всякой связи с относящимися к этому факту денежными потоками. То есть мы можем говорить, что предприятие получит доход не тогда, когда на счет поступят деньги от покупателей, а тогда, когда товары (работы, услуги) будут проданы, и возникнет задолженность покупателей. С другой стороны, расходы фирмы, скажет бухгалтер, - это не выплаты денег, а ее долги. Согласно такому подходу, прибыль или убыток фирмы исчисляется не как разница между полученными и выплаченными суммами денег, а как разница между обязательствами дебиторов фирмы и ее обязательствами перед кредиторами. То есть прибыль и деньги становятся совершенно разными понятиями. И выражение "куплю из прибыли станок" начинает вызывать улыбку. Однако при этом выражение "прибыль есть, а дивидендов мы вам выплатить не сможем" воспринимается акционерами более чем серьезно.

Вместе с тем, оптимистичный взгляд на ситуацию, поддерживаемый развитием передовых идей бухгалтерского учета, не делает этот парадокс констатацией недостоверности учетных данных. Действительно, сегодня мы продали товары. Цена продажи превосходит затраты на их покупку или производство. Очевидно, что у нас прибыль. Да, покупатель еще не заплатил, но в нормальной экономической ситуации, а мы допускаем наличие именно таковой, покупатели платят по счетам, а кредит, им оказываемый, только стимулирует их на дальнейшие покупки. Не заплатили сегодня, заплатят завтра. В крайнем случае - послезавтра. А значит - продав товары, мы, конечно, получили прибыль.

При этом неплатежи рассматриваются как экстраординарная ситуация, нехарактерная для нормального течения дел. Вероятность погашения долгов высока, и, значит, можно говорить о прибыли.

Но, говоря о прибыли и выплачивая дивиденды (из имеющихся запасов, не связанных с неоплаченными продажами), мы привлекаем новые инвестиции, новые кредиты, которые питают наш бизнес и позволяют решить многие проблемы, в том числе и проблемы неплатежей. И, таким образом, доверие, нам оказываемое, часто служит добрую службу доверяющим, ну и, конечно, нам. А констатировать получение прибыли нам, по-прежнему, позволяет методика бухгалтерского учета, становящаяся все более и более оптимистичной в своих оценках фактов хозяйственной жизни.

Формирующаяся у представителей бизнес-среды уверенность в том, что фирма, не подающая явных сигналов к прекращению деятельности, очевидно, будет существовать в далеком обозримом будущем, нашла воплощение в еще одном бухгалтерском принципе - принципе непрерывности, о котором шла речь выше.

Здесь же необходимо отметить, что этот принцип означает, что идеи оценки платежеспособности фирмы как цели учета отходят на второй план. Если фирма будет существовать долго, то в ближайшем будущем она, понятно, будет нормально оплачивать свои долги. Неплатежеспособность компании - это экстраординарная ситуация, это антинепрерывность, и это, следовательно, не ориентир для теоретических решений в области методологии учета. Говоря же о фирме, как о существующей в обозримом будущем, мы можем совершенно иначе взглянуть, например, на используемый ею кредит в виде долгов перед контрагентами. Если фирма будет жить очень долго, то кредитное доверие к ней будет только расти. Следовательно, одни ее долги будут погашаться, другие будут возникать, а некая минимальная сумма постоянно существующих обязательств, т. е. минимальная сумма всегда оказываемого компании кредита, может рассматриваться как собственный источник средств фирмы, не связанный с риском прекращения финансирования. Следовательно, фирма, пользующаяся постоянным кредитом, в котором ей никто не собирается отказывать, гораздо более финансово независима, чем может показаться, если мы будем сравнивать ее собственные (уставный капитал и реинвестированная прибыль) и привлеченные (кредиторская задолженность) источники финансирования деятельности (источники средств).

Таким образом, бухгалтерская информация, потребляемая обществом, постепенно сформировала взгляд, согласно которому важно не то, кому, когда и сколько ты должен отдать денег, а то, насколько постоянен получаемый тобою кредит и какую роль он играет в твоей деятельности. В развитие этого стали говорить о том, что важно не то, кому принадлежит имущество, а то, кому оно приносит прибыль. Так сформировалась идея приоритета экономического содержания отражаемых в учете фактов над их юридическим содержанием, или (как говорят для большей убедительности тезиса) их юридической формой. Однако очевидно, что любой факт, имеющий отношение к экономике, и любой процесс, формируемый такими фактами, можно понять, рассматривая их юридические и экономические характеристики в их связи и взаимообусловленности. Не случайно лауреат Нобелевской премии по экономике 1974 года Фридрих Август фон Хайек (1899-1992) писал, что любая экономическая проблема должна рассматриваться как единое целое "с позиций экономической теории, юриспруденции, политологии, социологии и этики" (см. Ф.А. фон Хайек "Право, законодательство и свобода" - М., 2006, с. 23).

При этом пагубные последствия так называемой "специализации знания" особенно пагубно "сказываются в двух старейших дисциплинах - в экономической теории и юриспруденции" (там же). Однако сегодня "правила справедливого поведения, изучаемые юристом, служат основанием определенного порядка, характерные свойства которого остаются юристу неизвестными; а изучением этого порядка занимается, главным образом, экономист, который, в свою очередь, мало что знает о характерных особенностях правил поведения, на которых покоится изучаемый им порядок" (там же).

Информационные потребности инвесторов и оценка активов фирмы по справедливой стоимости

Следующим шагом развития описываемых нами тенденций является определение инвесторов (собственников) компаний как основных пользователей их бухгалтерской отчетности. Целью учета фактически становится отражение и оценка не эффективности (рентабельности) работы самой компании как самостоятельного хозяйствующего субъекта, а эффективности (рентабельности) вложений собственников в эту фирму как объект их инвестиций. Такой подход является последовательной реализацией принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, так как самостоятельность фирмы как юридического лица, независимого от своих собственников - это юридическая фикция, изобретенная в целях ограничения имущественной ответственности собственников бизнеса перед своими кредиторами. В реальной жизни нет фирм, а есть только люди, делающие бизнес. Таким образом, прибыль как рост собственного капитала, демонстрируемая в бухгалтерской отчетности, теряет уже не только связь с денежными потоками и реальным объемом затрат, но и с собственно операциями компании, в отчетности которой она отражается. Ведь, например, рост справедливой стоимости основных средств часто не имеет никакого отношения к основной работе фирмы.

Давайте представим, что мы решаем открыть завод. У нас достаточно свободных средств, и мы приобретаем здание в центре большого города, в котором и размещаем наши цеха. Здание будет принадлежать на праве собственности учрежденному нами юридическому лицу. Размещение в нем производства будет обеспечивать получение нашей фирмой доходов. В связи с этим принадлежащее нашей компании здание по бухгалтерской терминологии как основное средство будет отражено в активе ее баланса. Мы начнем выпускать и продавать продукцию и в конце года, сопоставив полученную выручку с некапитализированными нами затратами, исчислим прибыль от продажи продукции. Предположим, что ее размер составит 50 тысяч рублей. Эта величина показывает не только возможный объем дивидендов к выплате, но и рост собственных источников финансирования деятельности фирмы, использование которых (реинвестирование прибыли) может обеспечить ее развитие и финансовую независимость, говорящую о стабильности положения дел в компании.

Этот результат (прибыль в 50 тысяч рублей), при всей понятной нам условности методов его исчисления, имеет непосредственное отношение к деятельности фирмы, ради которой она была создана - производству и продаже продукции, и с которой ее ассоциируют контрагенты - источник получаемых ею кредитов.

Теперь предположим, что цена здания, в котором размещается наше производство, возросла за год на 500 тысяч рублей. Можно ли считать эту сумму прибылью нашей фирмы? Безусловно, нет, так как она не имеет никакого отношения к ее (фирмы) деятельности.

Более того, деятельность фирмы, цеха которой размещаются в этом здании, никак не предполагает его продажу, в результате которой эти 500 тысяч могли бы превратиться в деньги, а решение собственников о продаже здания, скорее всего, может быть принято только в совокупности с решением о прекращении работы завода. Но эти 500 тысяч можно рассматривать как потенциальную (нереализованную) прибыль собственников завода от удачно сделанных инвестиций в приобретенное при его учреждении здание.

Декларирование удовлетворения информационных потребностей собственников в качестве главной цели бухгалтерской отчетности их компаний приводит нас к идее необходимости переоценки здания в балансе фирмы до так называемой в МСФО его справедливой стоимости и демонстрации в отчетности фирмы роста собственных источников средств (роста капитала) в 550 тысяч, 500 из которых показываются по статье "добавочный капитал". Однако название не меняет сути, собственные источники средств растут, доверие к фирме увеличивается, ей дают кредиты, и она процветает.

Здесь можно возразить, что кредиторов компании нельзя считать обманутыми, так как в случае проблем с платежами здание можно будет продать, и полученные средства с лихвой позволят погасить все обязательства. Вместе с тем контрагентов фирмы, дающих ей кредит, интересует не только конечный возврат своих средств, но и стабильно существующая возможность работы с ней как, например, с покупателем товаров.

Таким образом, идеи переоценки имущества компаний, которые можно использовать при оценке ее платежеспособности при ликвидации, совмещенные с концепцией непрерывности деятельности фирмы, делают бухгалтерскую информацию о состоянии дел отчитывающихся компаний сверхоптимистичной. Фактически, оптимистичный бизнес-план собственников фирм выдается пользователям их отчетности за результаты их (организаций) деятельности сегодняшнего, а то и вчерашнего дня.

Формируемая таким образом с помощью методологии бухгалтерского учета иллюзия стабильности экономики и успешности деятельности ее субъектов создает фактические стабильность и успешность, рождая веру в успех и в минимальные риски, веру, являющуюся основой развития института кредита в самом широком понимании этого термина. Вера людей в успех формирует его реальность. Однако это происходит не всегда, и тогда мы имеем дело с кризисом.

Необходимо понимать, что кризисные явления в экономике отчасти представляют собой результат действия участников рынка в соответствии с полученной ими информаций, то есть результат их "экономических рефлексов" на получаемый информационный сигнал (стимул).

Оптимизм как общий принцип бухгалтерских методов исчисления финансовых результатов: итоги

Если вы, познакомившись с этой статьей, задумались над тем, что же такое прибыль, и как получается та величина финансового результата, которую вы можете видеть в бухгалтерской отчетности, цель, которую поставил перед собой автор данного материала, достигнута. Посеяв сомнения в истинности и однозначности величин прибыли, в следующей статье мы обсудим методы анализа рентабельности деятельности организации и посмотрим, каким образом мы все же можем использовать столь неоднозначные учетные данные о финансовых результатах работы компаний, и как объективно присущие ограничения показателей финансового учета могут быть дополнены информацией учета управленческого.