Порядок разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета
Стандарт бухгалтерского учета представляет собой документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения [1]. Федеральные стандарты утверждаются нормативными правовыми актами Минфина России (приказами), носят обязательный характер и применяются вне зависимости от вида экономической деятельности организации. По сути, федеральными стандартами бухгалтерского учета теперь именуются документы, ранее называемые положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В отдаленной перспективе предполагается, что федеральные стандарты полностью заменят ПБУ. Однако ПБУ и иные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России, продолжают действовать до вступления в силу федеральных стандартов, содержащих соответствующие нормы. Более того, в связи с принятием изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (внесенных Федеральным законом от 18.07.2017 № 160-ФЗ) изменен статус указанных ПБУ. Положения, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета. Таким образом, с 19.07.2017 (с даты вступления в силу указанных изменений) положения по бухгалтерскому учету считаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.
В рамках нового этапа развития отечественной методологии бухгалтерского учета [2] действует государственно-общественное регулирование бухгалтерского учета. Это означает, что часть функций по регулированию бухгалтерского учета, ранее принадлежавшая государству, теперь передана общественности в лице негосударственных субъектов регулирования. Важная роль в этой системе отводится выпуску стандартов бухгалтерского учета, который предусматривает следующие этапы.
1 этап - утверждение либо пересмотр Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - Программа). Программа принимается в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, МСФО, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Программа представляет собой перечень федеральных стандартов, подлежащих разработке, изменению или признанию утратившими силу. В настоящий момент разработчики руководствуются Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. [3] .
2 этап - разработка проекта стандарта в соответствии с Программой. Бухгалтерским законодательством предусмотрено, что проекты федеральных стандартов разрабатываются негосударственным органами. Однако в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, то соответствующий стандарт разрабатывается Минфином России. Так, разработчиком проекта ФСБУ «Учет аренды» является Минфин России.
3 этап - общественное обсуждение проекта стандарта и принятие его окончательной редакции по итогам публичного обсуждения. На данном этапе разработчик должен разместить проект стандарта в свободном доступе на своем сайте для общественного обсуждения. Любые заинтересованные лица могут направить разработчику замечания по проекту стандарта в письменном виде. Минимальный срок публичного обсуждения стандарта составляет три календарных месяца.
4 этап - экспертиза проекта стандарта. После окончания публичного обсуждения проекта ФСБУ разработчик, при необходимости, дорабатывает текст проекта с учетом полученных замечаний. Итоговый вариант направляется на рассмотрение в Совет по стандартам бухгалтерского учета [4], созданный при Минфине России и состоящий из представителей субъектов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета. На данном этапе Совет может принять как положительное, так и отрицательное решение. Кроме того, если проект стандарта, по мнению Совета, может быть принят к утверждению, однако по тексту проекта имеются замечания технического или редакционного характера, то Совет вносит соответствующие исправления. Перечень таких изменений направляется в Минфин России вместе с заключением.
5 этап - утверждение соответствующего нормативного правового акта. Если по результатам экспертизы Совет пришел к выводу о целесообразности принятия проекта ФСБУ, и данный проект соответствует российскому законодательству, то он утверждается Минфином России в установленном порядке.
В настоящее время проект ФСБУ «Учет аренды» находится на третьем этапе выпуска стандартов. Разработанный Минфином России проект ФСБУ «Учет аренды» размещен на официальном сайте для общественного обсуждения. Также на сайте размещена форма представления замечаний, по которой любое заинтересованное лицо может направить свои предложения и замечания в адрес разработчика. Предполагаемая дата завершения общественного обсуждения ФСБУ «Учет аренды» - 10.10.2017.
Особенности разработки ФСБУ «Учет аренды»
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» [1] основой разработки федеральных стандартов являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде - МСФО (IFRS)16 «Аренда» [5].
По сравнению с предыдущей редакцией стандарта по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда») новый стандарт предполагает значительное изменение порядка раскрытия аренды в финансовой отчетности арендатора. В частности, в МСФО исключается деление арендатором договоров аренды на операционную и финансовую. Предполагается, что вся аренда должна отражаться на балансе арендатора аналогично порядку, который ранее действовал в отношении финансовой аренды. Увеличение количества отражаемых арендаторами активов повлечет за собой также увеличение объема обязательств, что, в свою очередь, приведет к изменению ряда финансовых показателей.
Что касается арендодателей, то в отношении них порядок отражения в отчетности заметно не меняется. Согласно МСФО 16 «Аренда» арендодатели должны будут, как и прежде, классифицировать договоры аренды с подразделением на операционную и финансовую. Однако в МСФО 16 «Аренда» существенно пересмотрено само понятие аренды, в связи с чем часть операций, которые ранее классифицировались и отражались и у арендатора, и у арендодателя как аренда, в соответствии с новым МСФО арендой являться не будут. Кроме того, особое внимание уделено соглашениям, которые наряду с арендой содержат значительные компоненты услуг. Стандарт предписывает разделять денежные потоки по таким соглашениям и отражать арендные операции отдельно от операций по предоставлению услуг.
Перечисленные изменения в порядке отражения аренды согласно МСФО, по мнению разработчиков международных стандартов, должны привести к более достоверному отражению активов и обязательств, а также к большей прозрачности при отражении в отчетности информации об арендной деятельности.
Сфера применения ФСБУ «Учет аренды»
Стандарт должен применяться всеми организациями (за исключением организаций государственного сектора), которые получают или предоставляют материальные ценности (имущество) во временное владение и (или) временное пользование. Речь, в частности, идет о сторонах договоров аренды и договоров аренды отдельных видов имущества (проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, финансовой аренды (лизинга)). Также Стандарт распространяется на различные виды договоров субаренды. При этом Стандарт должен применяться вне зависимости от условий договоров финансовой аренды (лизинга), которые предусматривают учет имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя.
Кроме того, Стандарт применяется в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды, заключенных на льготных условиях, а также при отражении операций обратной аренды.
Стандарт не применяется при предоставлении:
1) участков недр в целях освоения природных ресурсов;
2) во временное владение и (или) пользование материальных ценностей, относящихся для целей бухгалтерского учета к биологическим активам;
3) во временное пользование материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;
4) права владения и пользования объектом концессионного соглашения.
Термины и определения в ФСБУ «Учет аренды»
В Стандарте содержится нетипичный для отечественной системы регулирования бухгалтерского учета раздел, посвященный терминам и определениям.
Понятийный аппарат введен в Стандарт в соответствии с установленными требованиями [6]. В Стандарте указывается, что термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, используются в Стандарте в том же значении, в каком они используются в этих нормативных правовых актах.
Дополнительно в Стандарте определены значения для следующих терминов:
- фактическая стоимость права пользования аренды;
- срок аренды;
- срок полезного использования (СПИ) предмета аренды;
- срок экономической службы предмета аренды;
- справедливая стоимость;
- стимулирующие платежи;
- текущая восстановительная стоимость предмета аренды;
- ликвидационная стоимость предмета аренды.
Подробнее перечисленные термины будут рассмотрены далее, при изложении соответствующих вопро-
сов.
Классификация объектов учета аренды
Одним из основных моментов при применении Стандарта является определение того, возникают ли объекты учета аренды в рамках исполнения заключенных договоров. Для признания объектов учета аренды необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды может быть идентифицирован. При этом предмет аренды является идентифицированным, если он определен в договоре аренде, и у арендодателя отсутствует возможность произвести экономически выгодную для него замену предмета аренды в любой момент в течение срока аренды;
3) арендатор имеет право на получение в основном всех экономических выгод и преимуществ от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять способ использования предмета аренды в течение срока аренды. Считается, что такое право принадлежит арендатору, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
а) арендатор имеет право определять порядок использования предмета аренды, то есть, как и для какой цели используется предмет аренды; либо
б) порядок использования предмета аренды предопределен в договоре, но арендодатель не имеет права дополнительно изменять такой порядок использования в течение срока аренды. При этом арендатор имеет право на определение параметров производства или использования предмета аренды, например, на изменение вида продукции, срока производства, решения о выпуске продукции; либо
в) порядок использования арендатором предмета аренды предопределен, но не в связи с ограничениями, которые накладывает арендодатель, а в силу уникальности предмета аренды для использования арендатором. Например, в случае, когда предмет аренды создан, спроектирован либо приведен в состояние, определенное специально для порядка использования арендатором.
Если перечисленные условия соблюдаются, то объекты классифицируются как аренда.
Если такие условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются как оказание услуг.
Первоначально классификация производится на дату начала арендных отношений, которой является более ранняя из двух дат:
- дата заключения договора аренды;
- дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.
Повторная классификация объектов учета аренды производится только при изменении соответствующего договора аренды.
Дата, по состоянию на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, определяется как дата начала аренды. С этой даты рассчитывается срок аренды. Сроком аренды является не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право контролировать предмет аренды, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования предмета аренды. Указанный срок определяется исходя из совокупности факторов, в частности:
- сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей);
- возможности и намерения продлевать или сокращать сроки, установленные договором аренды, когда затраты, связанные с такими изменениями, не являются существенными.
Срок аренды пересматривается арендодателем в случае изменения договора аренды, а арендатором - после даты начала аренды в случае наступления значительного события, которое подконтрольно арендатору и влияет на изменение данных, которые учитывались при определении срока аренды.
Особое внимание следует уделить понятию и структуре арендных платежей.
Арендными платежами являются платежи, которые обусловливают право пользования арендатором предметом аренды и не включают капитальные расходы. В целях Стандарта в состав арендных платежей включаются, в частности:
1) платежи, определенные в твердой сумме и вносимые периодически или единовременно. При этом необходимо исключить стимулирующие платежи, под которыми понимаются платежи, осуществленные арендодателем в пользу арендатора в связи с исполнением договора аренды, либо возмещение арендодателем расходов арендатора;
2) переменные платежи, которые зависят от полученных в результате использования предмета аренды доходов или продукции, от индекса потребительских цен или иных показателей и определены на дату начала аренды;
3) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату начала аренды. При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО, в частности, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [7];
4) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда возможность и намерение такого изменения учитываются при определении срока аренды;
5) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
6) ликвидационная стоимость предмета аренды, гарантированная арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной. Ликвидационной стоимостью предмета аренды является расчетная сумма, которую арендодатель предполагает получить от выбытия (в частности, продажи) предмета аренды по окончании срока аренды за вычетом предполагаемых затрат на выбытие.
* * *
В статье изложены основные аспекты разработки федерального стандарта бухгалтерского учета «Учет аренды», а также общие вопросы проекта указанного ФСБУ.
Помимо данных вопросов в проекте ФСБУ также содержится порядок учета аренды арендатором и арендодателем, особенности учета субаренды, обратной аренды, аренды на льготных условиях (безвозмездного пользования либо аренды по цене значительно ниже рыночной стоимости). Кроме того, в проекте особое внимание уделяется раскрытию информации об аренде в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора и арендодателя.
Перечисленные вопросы предполагается рассмотреть в следующих статьях.
Отметим, что размещенный для общественного обсуждения проект ФСБУ «Учет аренды» представляет собой новый формат методологических документов бухгалтерского учета. Однако для изучения документа и настройки соответствующего учетного процесса отводится большой промежуток времени: согласно Программе [3] рассматриваемый проект должен вступить в силу с 2020 года.
Литература:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
3. Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг."» (действует с 10.07.2017).
4. Приказ Минфина России от 14.12.2012 № 145н «О Совете по стандартам бухгалтерского учета».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
6. Приказ Минфина России от 16.05.2016 № 62н «Об утверждении Требований к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета» (действует с 12.07.2016).
7. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФРФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
