Отчетность за 2007 год: на что обратить внимание

Отчетность за 2007 год с помощью "1С:Бухгалтерии 8"

Составление бухгалтерской и налоговой отчетности занимает существенно меньше времени, если для ведения учета используется "1С:Бухгалтерия 8". Это объясняется просто: большинство хозяйственных операций регистрируется в этой программе с помощью документов, специализированных по участкам учета, и автоматически формирующих "правильные" проводки, а включенные в программу средства составления регламентированной отчетности позволяют рассчитывать большинство показателей бухгалтерских и налоговых отчетных форм автоматически по данным первичного учета. Тем не менее, время от времени бухгалтер вынужден вводить отдельные операции "вручную", а также прибегать к технологическим хитростям для правильного формирования отдельных отчетных показателей. Мы расскажем о том, на что в этом контексте следует обратить внимание при составлении отчетности за 2007 год и каким образом это отразить в программе "1С:Бухгалтерия 8".

Начисление оценочных резервов

При составлении годовой бухгалтерской отчетности бухгалтеры забывают о создании оценочных резервов. Причин, как правило, две:

• во-первых, образование резервов напрямую не связано с какой-либо хозяйственной операцией, и бухгалтеры просто забывают о необходимости это сделать;
• во-вторых, начисление резервов бухгалтеры связывают с возникновением разниц в соответствии с ПБУ 18/02, которых они "боятся как огня".

Давайте вместе разберемся с тем, в каких случаях образуются оценочные резервы и каким образом их начисление и списание (корректировка) отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

Нормы бухгалтерского учета позволяют организациям образовать три вида резервов:

• под снижение стоимости материальных запасов (п. 25 ПБУ 6/01);
• под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02);
• по сомнительным долгам (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по материально-производственным запасам (МПЗ), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. Таким образом, если стоимость МПЗ не снизилась, создавать такой резерв не нужно.

Образуется резерв на величину положительной разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ и отражается в бухгалтерском учете проводкой с кредита счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В плане счетов бухгалтерского учета "1С:Бухгалтерии 8" к счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" открыты отдельные субсчета по видам ценностей:

• 14.01 "Резервы под снижение стоимости материалов";
• 14.02 "Резервы под снижение стоимости товаров";
• 14.03 "Резервы под снижение стоимости готовой продукции";
• 14.04 "Резервы под снижение стоимости незавершенного производства".

На первых трех субсчетах аналитический учет ведется по номенклатурным единицам (справочник "Номенклатура"), на четвертом - по номенклатурным группам (справочник "Номенклатурные группы"). При отражении в учете начисления резерва по кредиту проводки выбирается соответствующий субсчет счета 14 и объект аналитического учета, под снижение стоимости которого образован резерв.

Аналитический учет на счете 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по статьям прочих доходов и расходов, а для обособленного учета прочих доходов и прочих расходов предназначены субсчета 91.01 и 91.02 соответственно. При образовании резерва корреспондирующим следует выбирать субсчет 91.02, а объектом аналитического учета по этому счету - статью справочника "Прочие доходы и расходы" с видом прочих доходов и расходов "Отчисления в оценочные резервы" и неустановленным флажком "Принятие к НУ".

Начисленный резерв подлежит списанию по мере отпуска ценностей проводкой по дебету соответствующего субсчета счета 14 и кредиту субсчета 91.01 "Прочие доходы" (по статье с видом прочих доходов и расходов "Отчисления в оценочные резервы" и неустановленным флажком "Принятие к НУ").

Для целей налога на прибыль организаций созданный резерв учитываться не должен, поэтому в налоговом учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91.02.7 "Внереализационные расходы" необходимо отразить постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

При списании резерва в бухгалтерском учете в налоговом учете вновь отражается возникновение постоянной разницы, но уже по кредиту счета 91.01.7 "Внереализационные доходы". Это постоянная разница приводит к возникновению постоянного налогового актива.

Начисление резервов всех видов в "1С:Бухгалтерии 8" отражается операциями, введенными вручную.

Применительно к резерву под снижение стоимости МПЗ на закладке "Бухгалтерский учет" формы документа "Операция (бухгалтерский и налоговый учет)" вводятся проводки по начислению резерва по описанным выше правилам, после чего по кнопке "Заполнить" автоматически формируются записи налогового учета, в которых на закладке "Налоговый учет" уточняется субсчет счета 91.02 для отражения постоянных разниц. Аналогично отражается списание резерва по мере отпуска ценностей, по которым он образован.

Операции по образованию и списанию резерва следует вводить до выполнения регламентных операций в соответствии с ПБУ 18/02, производимых в "1С:Бухгалтерии 8" с помощью документа "Закрытие месяца". Это необходимо для того, чтобы программа правильно рассчитывала величину постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.

Резерв под обесценение финансовых вложений формируется по иным правилам. Они состоят в следующем.

Все финансовые вложения организации для целей их оценки подразделяются на те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и на те, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. В отношении первых организации обязаны производить переоценку в соответствии с пунктом 20 ПБУ 19/02 с отражением корректировки стоимости непосредственно на счете 58 "Финансовые вложения".

Таким образом, создание резерва под обесценение возможно только для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и лишь при устойчивом существенном снижении их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает от них получить.

Создается резерв на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений, а его образование отражается проводкой по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в дебет счета 91.02 "Прочие расходы". В проводке указывается статья прочих расходов с видом "Отчисления в оценочные резервы" (аналитика по дебету), а также эмитент и ценная бумага, по которой образуется резерв (аналитика по кредиту).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. При этом производится корректировка ранее созданного резерва в сторону увеличения (дополнительной записью по кредиту счета 59) или уменьшения (проводкой по дебету счета 59 и кредиту счета 91.01 "Прочие доходы").

Для целей налога на прибыль организаций резерв данного вида не учитывается, поэтому в налоговом учете по дебету счета 91.02.7 "Внереализационные расходы" (создание резерва, его корректировка в сторону увеличения) и по кредиту счета 91.01.7 "Внереализационные доходы" (при корректировке резерва в сторону уменьшения) необходимо фиксировать постоянные разницы. Для того, чтобы программа выявляла разницы автоматически (т. е. сама проставляла в налоговых проводках вид учета "ПР"), у статьи прочих доходов и расходов по учету резерва не должен стоять флажок "Принятие к НУ".

Как и для резерва первого вида, операции по образованию и корректировке резервов под обесценение финансовых вложений следует вводить до выполнения регламентных операций в соответствии с ПБУ 18/02.

Третий вид резервов "по сомнительным долгам" организации могут создавать как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли. При этом, чтобы избежать возникновения разниц на этапе создания резервов, целесообразно в учетной политике бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли утвердить идентичные правила их признания и определения размера, а именно, в соответствии со статьей 266 НК РФ:

• создается по дебиторской задолженности, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями;
• по задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму резерва включается полная сумма задолженности;
• по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы задолженности;
• по задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается;
• общая сумма не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

В "1С:Бухгалтерии 8" образование резерва по сомнительным долгам отражается следующим образом:

• в бухгалтерском учете проводкой по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (аналитические признаки (субконто): дебитор и договор, по которому образуется резерв) и кредиту счета 91.02 "Прочие расходы" (статья прочих доходов и расходов с видом "Отчисления в оценочные резервы" с установленным флажком "Принятие к НУ");
• в налоговом учете записью по дебету счета 91.02.7 "Внереализационные расходы" (та же статья прочих доходов и расходов, что и в бухгалтерском учете), вид учета "НУ".

При списании невостребованных долгов дебитора, по которым был создан резерв, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета расчетов с дебитором, например, 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Такое списание возможно лишь, если задолженность дебитора безнадежная, т. е. нереальная к взысканию.

В налоговом учете сумма созданного резерва может быть направлена только на покрытие убытков от списания безнадежных долгов. Таким образом, в этом правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. При этом, поскольку в плане счетов налогового учета "1С:Бухгалтерии 8" счета 62 и 63 не применяются, то использование резерва на покрытие убытков в налоговом учете не отражается.

Возможна ситуация, когда сумма резерва окажется меньше суммы списываемого долга. В этом случае непогашенная за счет резерва дебиторская задолженность списывается:

• в бухгалтерском учете проводкой в дебет счета 91.02 "Прочие расходы" (статья прочих доходов и расходов с видом "Списанная дебиторская задолженность" с установленным флажком "Принятие к "НУ");
• в налоговом учете - записью по дебету счета 91.02.7 "Внереализационные расходы" (та же статья прочих доходов и расходов, что и в бухгалтерском учете), вид учета "НУ".

Может сложиться ситуация, при которой возникшая в прошлом году сомнительная задолженность, по которой образован резерв, в текущем году не погашена и при этом еще не стала безнадежной по состоянию на конец года. В этом случае по правилам бухгалтерского учета неизрасходованные суммы необходимо присоединить при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовым результата, т. е. ввести проводку по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 "Прочие доходы". Одновременно организация может вновь образовать резерв по этой сомнительной задолженности и отразить его проводкой по дебету счета 91.02 "Прочие расходы" и кредиту счета 63. В обоих проводках объектом аналитики на счете 91 следует указать статью прочих доходов и расходов с видом "Отчисления в оценочные резервы".

В налоговом учете подобное списание резерва и его повторное образование не предусмотрено. Значит, применительно к каждой операции следует говорить о возникновении разницы, несмотря на то, что обе бухгалтерские проводки "в сумме" не влияют на конечный финансовый результат. Формально, если руководствоваться моделью "тройного" учета (бухгалтерского, налогового и в соответствии с ПБУ 18/02), реализованной в "1С:Бухгалтерии 8", на счетах 91.01.7 и 91.02.7 плана счетов налогового учета необходимо отразить возникновение временных разниц. Однако не будет ошибкой, если налоговые проводки в этом случае вообще не вводить.

Переоценка ОС и расчет налога на имущество

Налог на имущество организаций - один из немногих, исчисление которого базируется на данных бухгалтерского учета. А именно, при определении налоговой базы в расчет принимается остаточная стоимость имущества, учитываемого на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". По имуществу, не подлежащему амортизации, в расчет принимается балансовая стоимость такого имущества за вычетом суммы начисленного износа.

Налоговый период по налогу на имущество организаций - календарный год.

Сумма налога за налоговый период рассчитывается как произведение среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, на ставку налога. При этом согласно порядку определения налоговой базы, закрепленному в статье 376 НК РФ, среднегодовая стоимость определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1 января следующего налогового периода, на 13.

Основная трудность при определении налоговой базы состоит в определении остаточной стоимости на 1 января следующего налогового периода. Дело в том, что в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коммерческие организации могут не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. По установленным правилам переоценка производится по состоянию на 1-е число отчетного года, при этом ее результаты не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Применительно к отчетности за 2007 год это означает, что при составлении годовой бухгалтерской отчетности данные о таком имуществе на конец года следует показывать без учета переоценки по состоянию на 1 января 2008 года, а для целей определения налоговой базы по налогу на имущество - с учетом результатов такой переоценки. При этом в годовом балансе должна быть отражена реальная задолженность перед бюджетом по уплате налога на имущество, т. е. она должна соответствовать данным декларации.

Поскольку в "1С:Бухгалтерии 8" составление налоговой декларации по налогу на имущество автоматизировано, возникает закономерный вопрос: как следует отражать результаты переоценки, чтобы они учитывались при определении среднегодовой стоимости, но не включались в данные бухгалтерской отчетности за 2007 год?

Чтобы ответить на этот вопрос, сначала рассмотрим порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с ПБУ 6/01 результат от переоценки может:

• увеличивать добавочный капитал;
• уменьшать добавочный капитал;
• уменьшать нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);
• увеличивать нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Рассмотрим эти случаи на примерах.

В "1С:Бухгалтерии 8" не предусмотрено специальных инструментов для отражения результатов переоценки. Чтобы результаты переоценки были автоматически учтены при составлении налоговой декларации по налогу на имущество, их следует отразить вручную с помощью документа "Операция (бухгалтерский и налоговый учет)" с датой 31.12.2007. Эту операцию необходимо ввести после того, как с помощью регламентного документа "Закрытие месяца" будет начислена амортизация за декабрь, но еще не закрыты счета затрат.

После этого необходимо с помощью регламентированного отчета сформировать налоговую декларацию по налогу на имущество и отразить в учете начисление суммы налога, подлежащей доплате по настоящей декларации.

Для того, чтобы результаты переоценки не исказили годовую бухгалтерскую отчетность за 2007 год необходимо после расчета налога временно либо пометить на удаление операцию по отражению результатов переоценки в учете, либо сделать неактивными проводки этой операции.

После составления годовой бухгалтерской отчетности и реформации баланса следует выполнить обратные действия (отменить пометку на удаление операции либо сделать активными ее проводки). Как это предусмотрено ПБУ 6/01, при составлении бухгалтерской отчетности в 2008 году результаты переоценки будут автоматически учтены при формировании показателей на начало отчетного периода.

Обращаем внимание, что с 1 января 2008 года описанный выше порядок определения среднегодовой стоимости за налоговый период изменился. Теперь для определения среднегодовой стоимости имущества, подлежащего налогообложению, за налоговый период данные об остаточной стоимости следует брать по состоянию на 31 декабря, т. е. без учета результатов переоценки на 1-е января следующего года. Однако применять новые правила впервые организации смогут лишь при составлении налоговой декларации за 2008 год.

Пример 1

Первоначальная стоимость объекта ОС на 1 января 2008 года составляет 100 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования 5 лет. Накопленная сумма амортизации за время эксплуатации составляет
20 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта составляет 120 000 руб.
Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью составляет 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.). Коэффициент пересчета равен 1,2 (120 000 руб. : 100 000 руб.).
Сумма пересчитанной амортизации составляет 24 000 руб.
(20 000 х 1,2).
Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной - 4 000 руб. (24 000 руб. - 20 000 руб.)
Сумма дооценки подлежит зачислению на добавочный капитал записью по дебету счета 01.01 "Основные средства в организации" и кредиту счета 83.01 "Прирост стоимости имущества по переоценке" в размере 16 000 руб. (20 000 руб. - 4 000 руб.)
Поскольку для целей налога на прибыль результаты переоценки не учитываются, то на сумму дооценки в размере 16 000 рублей необходимо ввести запись по дебету счета 01.01 "Основные средства в организации" плана счетов налогового учета, вид учета "ПР".

Пример 2

Объект ОС переоценивался по состоянию на 1 января 2007 года. Сумма дооценки составила 16 000 руб., отнесена на увеличение добавочного капитала. Восстановительная стоимость объекта ОС на 1 января 2008 года составляет 120 000 руб.
Накопленная сумма амортизации за 2007 год составляет:
24 000 руб. [120 000 руб. х (100 % : 5 лет)]
Сумма накопленной амортизации за время эксплуатации составляет 44 000 руб. (20 000 руб. + 24 000 руб.).
Новая текущая (восстановительная) стоимость объекта составляет 110 000 руб. Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете и текущей (восстановительной) стоимостью составляет - 10 000 руб. (110 000 руб. - 120 000 руб.). Коэффициент пересчета равен 0,91 (110 000 руб. : 120 000 руб.)
Сумма пересчитанной амортизации составляет:
40 040 руб. (44 000 х 0,91)
Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной составляет:
3 960 руб. (40 040 руб. - 44 000 руб.).
Сумма уценки подлежит отнесению на уменьшение добавочного капитала записью по дебету счета 83.01 "Прирост стоимости имущества по переоценке" и кредиту счета 01.01 "Основные средства в организации" в размере:
6 040 руб. (10 000 руб. - 3 960 руб.)
В налоговом учете на сумму уценки необходимо ввести запись по кредиту счета 01.01 "Основные средства в организации" плана счетов налогового учета, вид учета "ПР".

Пример 3

Первоначальная стоимость объекта ОС на 1 января 2008 года составляет 200 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования 10 лет. Накопленная сумма амортизации за время эксплуатации составляет 20 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта составляет 150 000 руб.
Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете и текущей (восстановительной) стоимостью, составляет 50 000 руб. (150 000 руб. - 200 000 руб.). Коэффициент пересчета равен 0,75 (150 000 руб. : 200 000 руб.).
Сумма пересчитанной амортизации определена в 15 000 руб. (20 000 х 0,75).
Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной составляет 5 000 руб. (15 000 руб. - 20 000 руб.)
Сумма уценки подлежит отнесению на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) записью по дебету счета 84.02 "Убытки, подлежащие покрытию" и кредиту счета 01.01 "Основные средства в организации" в размере:
45 000 руб. (50 000 руб. - 5 000 руб.)
В налоговом учете на сумму уценки необходимо ввести запись по кредиту счета 01.01 "Основные средства в организации" плана счетов налогового учета, вид учета "ПР".

Пример 4

Объект ОС переоценивался по состоянию на 1 января 2008 года. Сумма уценки составила 45 000 руб., отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Восстановительная стоимость объекта ОС на 1 января 2008 года составляет 150 000 руб. Накопленная сумма амортизации за 2007 год составляет 15 000 руб. [150 000 руб. х (100 % : 10 лет)].
Сумма накопленной амортизации за время эксплуатации составляет 35 000 руб. (20 000 руб. + 15 000 руб.).
Новая текущая (восстановительная) стоимость объекта - 180 000 руб. Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете и текущей (восстановительной) стоимостью, составляет 30 000 руб. (180 000 руб. - 150 000 руб.). Коэффициент пересчета равен 1,2 (180 000 руб. : 150 000 руб.).
Сумма пересчитанной амортизации составляет 42 000 руб. (35 000 х 1,2).
Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной составляет 7 000 руб. (42 000 руб. - 35 000 руб.).
Сумма дооценки подлежит отнесению на увеличение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) записью по дебету счета 01.01 "Основные средства в эксплуатации" и кредиту счета 84.01 "Прибыль, подлежащая распределению" в размере:
23 000 руб. (30 000 руб. - 7 000 руб.)
В налоговом учете на сумму дооценки необходимо ввести запись по дебету счета 01.01 "Основные средства в организации" плана счетов налогового учета, вид учета "ПР".