Ойген Шмаленбах и его теория динамического баланса

Ойген Шмаленбах и его теория динамического баланса

Примечание:
* Ойген Шмаленбах (Eugen Schmalenbach) (1873 - 1955) - знаменитый немецкий бухгалтер, теоретик учета, с именем которого связывается комплекс методов бухгалтерского учета, объединяемый понятием «теория динамического баланса».

Динамический баланс как переход к учетному реализму

В предыдущей статье* мы рассмотрели объективные экономические предпосылки формирования  в европейской учетной практике конца XIX века комплекса подходов к трактовке хозяйственных фактов фирм, которые можно совместно рассматривать как концепцию динамического баланса. Однако не случайно Я.В. Соколов (1938-2010), описывая этот период развития методологии бухгалтерского учета, замечал, что все методологические новации до Шмаленбаха были лишь предтечей динамической теории, «подлинный мессия явился чуть позже, звали его Эйген Шмаленбах» ([1], стр. 308). Использование профессором Соколовым столь громких слов весьма не случайно. Пожалуй, не будет преувеличением сказать, что современный нам учет начинается именно со Шмаленбаха** и его динамической теории баланса. Говоря об О. Шмаленбахе, нужно вспомнить характеристику, данную профессором Я.В. Соколовым практически всему процессу исторического развития методологии бухгалтерского учета. Этот процесс Соколов определил как переход от «наивного натурализма» к «учетному реализму» - от попыток отражать хозяйственную жизнь, как она есть, к методам, в которых «заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных, логически искусственных ограничений» ([1], стр. 65). Речь идет о процессе, который мы вслед за Хосе Ортега-и-Гассетом, говорившем о дегуманизации искусства, можем назвать дегуманизацией бухгалтерского учета***.

Примечание:
* Подробнее читайте в № 1 (январь) «БУХ.1С» за 2013 год, стр. 40.
** В литературе также упоминается как Эйген (нем. Eugen; правильно читать: Ойген). Прим. ред.
*** См. Х. Ортега-и-Гассет. Дегуманизация искусства - М.: АСТ: АСТ МОСКВА, 2008 и М.Л. Пятов. Дегуманизация бухгалтерского учета: причины и последствия // «БУХ.1С», № 3, 2012.

Именно развитие практики динамического баланса привело к тому, что хозяйственная жизнь фирмы стала характеризоваться посредством категорий, представляющих не явления реальной жизни, а возможные суждения о них - доходы, расходы, финансовый результат, амортизация и т. п. И вот именно последняя из названных категорий - амортизация, составила предмет статьи Шмаленбаха, с выхода в свет которой принято вести отсчет победоносному шествию его динамической балансовой теории.

«Амортизация» Шмаленбаха

Как пишет Ж. Ришар, «в своей знаменитой статье об амортизации 1908 года Э. Шмаленбах разграничил сферы статического и динамического баланса ... уточнил правила их оценки и заложил основы новой концепции амортизации основных средств» ([2], стр. 69).

Эта знаменитая статья Шмаленбаха спустя более века дождалась и того, чтобы увидеть свет в переводе на русский язык. Она была опубликована в № 3 за 2010 год журнала «Финансы и бизнес» в переводе Татьяны Еременко - ученицы профессора Соколова ([3], стр. 168-172). Эта статья, посвященная конкретному вопросу учета - методам начисления амортизации основных средств, рассматривается как точка отсчета динамической теории баланса не случайно, так как по убеждению самого О. Шмаленбаха, «различия между балансом имущества [статическим балансом - М.П.] и балансом финансовых результатов [динамическим балансом - М.П.] в полную силу проявляются при оценке амортизации» ([4], стр. 170).

Интересно отметить то, что Шмаленбах начинает статью с утверждения о том, что предназначение баланса для выявления финансовых результатов, а не имущественного положения предприятия, следует из принципа оценки основных средств, определяемого действующим германским законодательством ([3], стр. 168; [4], стр. 169). Таким образом, оценка основных средств, отвечающая идее динамического баланса - это здесь не идея, требующая доказательства, а норма закона.

Балансовая оценка активов не равна их действительной стоимости

В данной статье Шмаленбах проводит разграничение между «действительной» стоимостью имущества (аналог современного понимания термина «справедливая стоимость») и его «балансовой» стоимостью как основой начисления амортизации. При этом согласно Шмаленбаху, действительная стоимость активов соответствует цели представления его имущественного положения, но не цели исчисления прибыли фирмы. Изменение же стоимости предприятия как следствие изменение действительной стоимости его имущества не имеет никакого отношения к величине прибыли фирмы как мере эффективности ее экономической деятельности ([3], стр. 168-169).

Это утверждение делает Шмаленбаха сторонником современного нам прочтения принципа экономической обособленности фирмы как субъекта учета, предполагающей, в том числе, необходимость обособленного рассмотрения прибыли фирмы и прибыли ее собственников. Здесь рост действительной стоимости имущества - это прибыль собственников, но не прибыль фирмы. Прибыль фирмы может формироваться динамикой действительной стоимости ее активов только в том случае, если деятельность компании заключается в инвестировании средств в определенное имущество с целью получения доходов от роста его стоимости. Несмешение прибыли фирмы и прибыли ее собственников служит, по мнению Шмаленбаха, основой понятности представления деятельности фирмы в ее бухгалтерском балансе и подчиняет учет правилу, согласно которому «нельзя распределять прибыли больше, чем ее получено» ([3], стр. 169).

Вместе с тем, уже здесь сам автор теории динамического баланса подчеркивает, что оценка активов фирмы, используемая для целей исчисления ее прибыли, не отражает их действительной (реальной) стоимости. Она фиктивна с точки зрения текущего положения дел, но при этом объективна как основа сопоставления доходов компании с ее расходами. Так, по Шмаленбаху, фиктивная, надуманная, совершенно искусственная, устаревшая оценка активов по историческим ценам дарит нам максимально реалистичную и соответствующую действительности величину прибыли фирмы.

Цель баланса - исчисление финансовых результатов

Цель баланса по Шмаленбаху (а он, как и его великие предшественники, не мыслит учета вне баланса) состоит в исчислении финансовых результатов работы фирмы, и, следовательно, «баланс только в той мере служит [должен служить - М.П.] для демонстрации имущественного положения предприятия, какая необходима для исчисления финансового результата» ([3], стр. 168).

Далее, подчеркивая, что учет активов фирмы - это не что иное, как способ распределения ее расходов по отчетным периодам, Шмаленбах пишет: «Cрок использования основных средств - это срок, в течение которого должна исчисляться амортизация». Обратите внимание - не наоборот, а именно так!

Отчетный период - это искусственные временные рамки части хозяйственной жизни фирмы

Как показывает Й. Бетге, фактически подтверждая ценность идей статической балансовой теории, Шмаленбах не отрицал, что подлинный финансовый результат работы фирмы может быть исчислен только за весь период ее существования (см. [5], стр. 14). Однако, «поскольку часто невозможно предусмотреть продолжительность деятельности организации, ее учредители нуждаются в более краткосрочной информации. Поэтому Шмаленбах пытается определить финансовый результат деятельности организации за отдельный период, а именно, за хозяйственный год. Полный период [деятельности фирмы], таким образом, должен быть разделен на отдельные периоды. Этот вывод является исходным пунктом динамической балансовой теории и представляет собой ее главную проблему. С этой целью Шмаленбах вводит категории «доходы» и «расходы». Доходы представляют собой поступления за отчетный период, или положительные составляющие результата периода, а расходы - издержки периода, или отрицательные составляющие финансового результата» (см. [5], стр. 14).

Комментируя идеи Шмаленбаха, связанные с исчислением финансового результата отчетного периода, теоретик в области экономики предприятия Х. Ширенбек пишет: «Поскольку балансы приходится составлять и до истечения всего срока существования предприятия, необходимо каким-то образом распределить приток и отток средств по периодам, а, значит, перейти к вопросу о том, что следует понимать под доходами и расходами (затратами). Самой сложной задачей при определении промежуточного финансового результата является, по-видимому, периодизация (выделено автором - М.П.) денежных потоков, т. е. вычленение движения денежных средств, которое определяет действительный финансовый результат предприятия в каждом из отдельно взятых периодов» ([6], стр. 611). Инструментом такой периодизации и служит в теории Шмаленбаха бухгалтерский баланс.

Прибыль - это лишь индикатор успешности работы фирмы

В величине финансового результата (прибыли или убытка) за искусственно выделяемый из всего срока работы фирмы отчетный период* Шмаленбах видел данные, необходимые для текущего управления фирмой - промежуточные итоги реализуемого конкретной компанией процесса кругооборота капитала, выражаемого как Д - Т - Д`. Таким образом, динамический бухгалтерский учет - это переход от исчисления прибыли как основы распределения доходов фирмы между ее собственниками к определению прибыли как индикатора эффективности ее текущей работы, необходимого для управления ее деятельностью.

Примечание:
* Эта искусственность в сознании пользователей бухгалтерских данных и самих бухгалтеров сглаживается соответствием отчетных периодов периодам календарным, ведь о том, что календарь - это не что иное, как условность, мы не имеем привычки задумываться в своей каждодневной жизни.

Роль прибыли как индикатора эффективности работы компании, но отнюдь не абсолютного итога ее деятельности, как нельзя лучше высвечивает всю степень условности этого центрального показателя финансовой отчетности. Это мы должны понимать сегодня, когда говорим о прибыльности и рентабельности организаций, и это прекрасно понимал сам Шмаленбах. «Баланс как инструмент исчисления прибыли, - писал он, - не предполагает того, что „абсолютная прибыль определяется наиболее точно". Эта формулировка должна быть заменена, так как „... относительной точности можно добиться только временами". Решающее значение заключается в функции прибыли как индикатора. Более высокая эффективность производства приводит к более высокой прибыли, недостаточная предполагает получение меньшей прибыли» ([4], стр. 176) - не больше, не меньше.

Баланс как представление «расходов, но еще не доходов» и «доходов, но еще не расходов»

Идеи динамической балансовой теории Шмаленбаха нашли законченное выражение в его работе «Динамический баланс» (первое издание - 1919 год), которая по оптимистичному суждению Ж. Ришара «известна всем бухгалтерам мира» ([2], стр. 65).

Революция, осуществленная О. Шмаленбахом в понимании функций бухгалтерского баланса, состояла в определении активов (за исключением монетарных статей) как «расходов, которые еще не стали доходами», а пассивов как «доходов, которые еще не стали расходами» ([1], стр. 309). Именно такой подход позволил полностью подчинить составление баланса фирмы распределению доходов и расходов по отчетным периодам (их, по выражению Ширенбека, периодизации) в целях исчисления прибыли или убытка, получаемого фирмой в эти периоды.

В динамическом балансе, таким образом, элементы актива представляют собой группировку величин расходов фирмы, понесенных с целью получения доходов в будущем, но эти доходы еще не принесших (не окупившихся). В этой интерпретации, например, товары - это расходы фирмы, связанные с покупкой имущества, предназначенного для продажи, но еще не проданного покупателям, основные средства - это расходы по приобретению средств производства, в части, которую на момент составления баланса нельзя связать с уже выпущенной продукцией и т. д.*.

Примечание:
*  Общая методологическая идея динамического баланса была подробно рассмотрена в статье М.Л. Пятова «Теория динамического баланса: истоки» в № 1 (январь) «БУХ.1С» за 2013 год, стр. 40.

Такой подход предполагает непременное требование к оценке активов - себестоимость (исторические цены, цены приобретения), и только себестоимость. Именно величина себестоимости (исторических цен) способна представить в активе баланса величины тех расходов, которые еще не приняли участия в формировании финансового результата фирмы за предыдущие и текущий отчетные периоды.

Рассмотрение Шмаленбахом активов как не принесших на момент составления баланса экономических выгод расходов подчеркивается его взглядами относительно учета затрат по обслуживанию основных средств. «Правильным принципом начисления амортизации, - писал он, - является принцип, согласно которому в течение срока эксплуатации основного средства по годам распределяется не только стоимость его приобретения, но и затраты, связанные с сохранением его производительной эксплуатационной способности» ([3], стр. 169).

Баланс и отчет о прибылях и убытках

Величины расходов, понесенных в прошлом и текущем периодах, которые принесли предприятию доходы в текущем периоде, списываются с баланса, попадая в отчет о прибылях и убытках. Этот метод формирует определенное соотношение между балансом и отчетом о прибылях и убытках, которое может быть представлено следующим образом:

Считая необходимым условием надлежащего учета деятельности фирмы требование оценки активов как расходов будущих периодов по себестоимости, Шмаленбах прекрасно осознавал и ограничения информационного потенциала этого метода оценки, отмечая, что «любой вариант оценки конкретизирует условия информативности баланса» ([4], стр. 184).

Таким образом, знакомство с данными положениями теории динамического баланса Шмаленбаха приводят нас к выводу о том, что лежащая в основе современной методологии учета идея соответствия доходов и расходов представляет собой не более, чем допущение, со значимой долей искусственности трактующее хозяйственные операции фирмы в целях исчисления прибыли как индикатора эффективности ее работы.

Пассив - это доходы

Трактовка пассива баланса как доходов фирмы, которые еще не стали ее расходами, имеет колоссальное значение в большей степени даже не столько с точки зрения методологии бухгалтерского учета, сколько с позиций интерпретации содержания баланса его пользователями, оценивающими финансовое положение фирмы.

Если статический баланс представляет нам пассив как перечень долгов фирмы: перед сторонними лицами (кредиторская задолженность) и перед собственниками (собственный капитал), то динамический баланс Шмаленбаха позволяет нам увидеть в пассиве именно источники финансирования работы фирмы.

Любой элемент пассива - это источник средств фирмы. Любой кредитор в течение периода с момента возникновения задолженности перед ним до момента ее погашения финансирует деятельность компании-дебитора. Не погашая долг, компания пользуется соответствующим объемом ресурсов, получая возможность заработать дополнительные доходы. Отсюда, трактовка Шмаленбахом пассива баланса как доходов, которые еще не стали расходами, позволила показать возможную выгодность наличия у фирмы непогашенной кредиторской задолженности и ее роста.

Действительно, получив актив и не погасив возникшего в этой связи обязательства, фирма получает доходы как рост объема ресурсов, могущих приносить выгоды. Эти доходы трансформируются в расходы - отток ресурсов, но лишь позднее, когда долг будет погашен, а пока, в течение времени существования обязательства и отражения его в пассиве бухгалтерского баланса, есть все основания утверждать, что это доходы, которые станут расходами в будущем.

Именно эта идея Шмаленбаха стала основой системы аналитических показателей, формируемых на основе данных баланса, позволяющих оценить финансовую устойчивость фирмы и риски, связанные с зависимостью ее деятельности от внешних (привлеченных) источников финансирования, в том числе показателя финансового левериджа. Таким образом, именно Шмаленбаха можно назвать одним из создателей методов современного нам финансового менеджмента.

Деньги - товар - деньги

Как отмечает Я.В. Соколов, «в основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из той предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а наоборот, движение средств и источников» ([1], стр. 309). Представление такого движения капитала в балансе раскрывает перед пользователями отчетности различные стадии кругооборота капитала в целом, представляемые уже упоминавшейся нами политэкономической формулой Д - Т - Д`.

Актив динамического баланса - это, таким образом, Д (денежные средства) и различные варианты Т (неденежных ресурсов фирмы). Прибыль, исчисляемая в учете как разность между Д`и Д, представляется в пассиве. При этом пассив - это источники формирования Д, Т и Д` конкретной фирмы. При этом вид и степень сложности осуществляемой конкретной компанией деятельности определяет возможное многообразие вариантов (стадий) Т.

Так, предположим, мы учреждаем предприятие, уставный капитал которого составляет 100 000 руб. Весь уставный капитал внесен деньгами, и, таким образом, вступительный баланс нашей компании будет иметь следующий вид:

У нас есть Д и, чтобы начать производство, мы должны купить на них Т. В нашем случае это будет основное средство.

После покупки на имеющиеся у нас деньги основного средства, баланс примет следующий вид:

Мы купили основные средства с целью производить на них продукцию, продавать ее и получать таким образом доходы в виде выручки, которые, как мы надеемся, превысят наши расходы. Основные средства в схеме кругооборота капитала - это Т1, вложение денежных средств, расходы будущих периодов. Мы ждем, что эти расходы окупятся тогда, когда будет продана изготовленная на них продукция.

И вот здесь чрезвычайно важно обратить внимание на то, что с позиций теории динамического баланса, мы отражаем в активе по строке «Основные средства» не имущество в виде производственного оборудования, не ресурсы фирмы как воплощение ее будущих экономических выгод, не производственные мощности нашей компании, а расходы, сумму расходов, которую мы понесли при покупке оборудования и от которых мы ожидаем получение доходов в будущем, то есть расходы будущих периодов. И то, что эта сумма показывается в активе по строке «Основные средства», отражает лишь классификацию этих расходов и ни что иное.

По нашему мнению, эти расходы будут приносить нам доходы в течение ряда производственных циклов. Допустим, на один такой цикл будет приходиться одна десятая часть понесенных нами расходов. Это предположение и составит основу начисления амортизации наших основных средств.

Начисляя амортизацию, мы будет показывать превращение Т1 в Т2, то есть расходы на покупку основных средств трансформируются в расходы по производству продукции. Расходы будущих периодов одного рода станут расходами будущих периодов иного рода.

Баланс примет следующий вид:

Выпуск готовой продукции, с рассматриваемой нами точки зрения, будет означать трансформацию Т2 в Т3. Сумма расходов продолжит пониматься как расходы будущих периодов и отражаться в активе баланса как расходы, которые, как мы ожидаем, принесут нам доходы в будущем. Мы будем иметь следующий баланс:

И вот, наконец, продажа готовой продукции будет означать трансформацию Т, а точнее Т3 в Д`. Допустим, мы продадим нашу продукцию за 30 000 руб. Разность между Д и Д` составит на момент составления следующего баланса 20 000 руб., расходы же в сумме 90 000 руб. продолжат оставаться в Т, то есть расходах будущих периодов.

Баланс представит следующее:

В этой связи справедливо замечание Х. Ширенбека о том, что «поскольку при таком подходе определение финансового результата в конечном счете сводится к анализу денежных потоков, при составлении баланса неизбежно преобладает принцип учета активов по их первоначальной стоимости» ([6], стр. 611).

Активы есть, а долги платить нечем

Теория динамического баланса подчинила ведение учета и составление отчетности компании одной цели - исчислению финансового результата как индикатора эффективности реализуемого фирмой процесса кругооборота капитала (фактически в виде денежных средств). При этом баланс, не утратив своей роли центральной учетной модели фирмы, стал все более походить на набор пояснений к отчету о прибылях и убытках. Не случайно И. Шер в предисловии к своей знаменитой работе «Бухгалтерия и баланс» ([7]) напишет, что динамический баланс (по прежней терминологии - расходный и приходный баланс) есть не что иное, как счет прибылей и убытков (см. [7], стр. XIV).

При этом динамическая балансовая теория сделала данные баланса не отвечающими задаче предоставления объективной информации о платежеспособности фирмы, так как представление в активах расходов будущих периодов сформировало возможность картины положения дел компании, которую, продолжая «учетные парадоксы» профессора Соколова, можно охарактеризовать как активы у предприятия есть, и их больше, чем долгов, а оплачивать долги нечем.

Однако этот хорошо известный недостаток учетной методологии был далеко не единственной «отрицательной характеристикой» динамического баланса. Полностью подчиненный цели исчисления финансовых результатов, динамический баланс позволял определять их только при условии оценки расходов в исторических ценах. Этот подход при всей последовательности его логики не давал возможности учесть важнейший фактор экономической жизни - обесценение денег во времени. Это шло вразрез с выдвинутым самим же Шмаленбахом требованием к методологии учета, согласно которому «нельзя распределять прибыли больше, чем получено» ([3], стр. 169).

Решение этой проблемы не было дано О. Шмаленбахом. Его предложил другой великий немецкий бухгалтер - Фриц Шмидт (1882-1950). О его теории органического баланса наша следующая статья.

Литература:

1. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.

2. Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика - М.: Финансы и статистика, 2000.

3. О. Шмаленбах. Амортизация (пер. Т. Еременко) // Финансы и бизнес, № 3, 2010.

4. Ф. Обербринкман. Современное понимание бухгалтерского баланса - М.: Финансы и статистика, 2003.

5. Й. Бетге. Балансоведение - М.: Бухгалтерский учет, 2000.

6. Х. Ширенбек. Экономика предприятия / Пер. с нем. под общей редакцией И.П. Бойко, С.В. Валдайцева, К. Рихтера - СПб.: Питер, 2005.

7. И.Ф. Шер. Бухгалтерия и баланс - М.: Экономическая жизнь, 1925.