Представление финансовой отчетности

Причины пересмотра МСФО (IAS) 1

Примечание:
* Данная редакция стандарта вышла в свет в 2007 году и обязательна к применению с 2009 года. Но по традиции, как и все новые МСФО, может применяться компаниями на добровольной основе уже с 2008 года.

Центральной группой пользователей бухгалтерской информации, согласно МСФО, выступают инвесторы компании. Именно их интересы определяют методологию учета, определяемую МСФО. Инвесторов, в первую очередь, интересует информация о капитале компании, точнее, о динамике их (инвесторов) капитала в отчитывающейся компании при сохранении соответствия финансового положения фирмы критерию непрерывности деятельности. Собственно методология учета фактов хозяйственной жизни и представления информации о финансовом положении компании в рамках МСФО определяется концепцией капитала и поддержания капитала.

С пониманием капитала как объема собственных источников средств компании, то есть оценки доли собственников в общем объеме средств фирмы, связана трактовка МСФО понятий доходов, расходов и прибыли. Под доходами и расходами понимаются факты хозяйственной жизни, меняющие размер капитала (за исключением операций с собственниками компании). Отсюда раскрытие факторов, определивших динамику капитала организации, имеет определяющее значение как информационная задача отчетности.

С экономической точки зрения прибыль фирмы можно рассматривать не только как рост ее капитала, но и как сумму, определяющую границы возможностей собственников по изъятию средств компании из ее оборота в виде дивидендов. Однако не каждый факт, признаваемый как рост капитала (например, увеличение справедливой стоимости внеоборотных активов), можно рассматривать как рост потенциальной задолженности фирмы по выплате дивидендов.

В связи с этим в рамках англо-американской концепции учета выделяются реализованная и нереализованная прибыль. В первом случае речь идет о прибыли, полученной или причитающейся к получению в деньгах или иных активах в результате состоявшихся (исполненных) сделок, а во втором - о результате бухгалтерских оценок, имеющих лишь вероятность воплотиться в полученные компанией деньги.

Таким образом, исходя из определенных выше информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности (в первую очередь инвесторов, собственников), отчетность организации должна раскрывать информацию об:

• изменении капитала (объема собственных источников средств) компании в целом;
• изменении капитала за счет операций с ее собственниками;
• изменении капитала вследствие всех доходов и расходов (так называемой полной прибыли);
• реализованной прибыли, то есть прибыли, полученной или причитающейся к получению в деньгах (или иных активах) в результате исполненных сделок;
• нереализованной прибыли, то есть прибыли, отражающей рост капитала собственников компании, но не воплощенной в деньгах или счетах к получению.

Определению методологии включения в бухгалтерскую отчетность компании такой информации и посвящен МСФО (IAS) 1.

Как говорится в преамбуле к рассматриваемому стандарту, Совет по МСФО "счел полезным отделить изменения капитала (чистых активов) компании за отчетный период, обусловленные операциями с собственниками компании как таковыми, от прочих изменений капитала". Позднее Совет принял решение о том, что все изменения капитала от операций с собственниками следует представлять в отчете об изменении капитала отдельно от изменений без участия собственников.

В связи с этим Совет также принял во внимание Положение Совета по стандартам бухгалтерского учета США № 130 "Отчетность о полной прибыли" (SFAS 130), выпущенное в 1997 году, при формулировке своих требований к отчету о полной прибыли. При этом введение новой версии МСФО (IAS) 1 отразилось на представлении изменений капитала с участием собственников и полной прибыли, но не на правилах признания, измерения или раскрытия конкретных операций и событий, установленных другими МСФО.

Итак, МСФО (IAS) 1 вводит понятие полной прибыли, то есть финансового результата, представляющего собой разницу между всеми доходами и расходами компании за период. Соответственно, полная прибыль организации включает в себя реализованную и нереализованную прибыль. Эта новация, безусловно, является результатом триумфа американской школы бухгалтерского учета. Российский читатель мог обстоятельно познакомиться с таким подходом к интерпретации финансового результата в книге Хендриксена и Ван Бреды "Теория бухгалтерского учета".

Такой подход меняет и содержание отчета о движении капитала, на который в российской практике пользователи практически не обращают внимания. МСФО (IAS) 1 требует, чтобы компания представляла в отчете об изменениях капитала все изменения капитала с участием собственников. Все изменения капитала без участия собственников (то есть полная прибыль) должны отражаться в одном отчете о полной прибыли или в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи полной прибыли. При этом отчет о прибылях и убытках призван демонстрировать только реализованную прибыль компании.

Изменения в комплекте МСФО (IAS) 1

Новая редакция МСФО (IAS) 1 меняет ряд привычных для нас названий элементов финансовой отчетности.

Предыдущая версия стандарта использовала наименования двух отчетов: "баланс" (balance sheet - сальдовая ведомость, опись сальдо) и "отчет о движении денежных средств" (cash flow statement - отчет о денежном потоке).

В новой версии эти отчеты получили названия "отчет о финансовом положении" (statement of financial position) и отчет о движениях денежных средств (statement of cash flows - отчет о денежных потоках). Новые наименования в большей степени отвечают определению назначения и сущности этих отчетов. Следует отметить, что стандарт требует, чтобы компания раскрывала сопоставимую информацию за предыдущие периоды, по крайней мере, за два по каждому отчету и примечанию. Вводится дополнительное требование о включении в комплект отчетов отчета о финансовом положении на начало самого раннего из представленных периодов, всякий раз, когда компания применяет учетную политику ретроактивно (то есть задним числом), или выполняет ретроактивный пересчет или перегруппировку (переквалификацию) статей финансовой отчетности. Это изменение принято для улучшения аналитических свойств отчетности.

Что же касается изменения содержания отчета об изменениях капитала, то здесь важно отметить следующее.

В предыдущей версии стандарт требовал представления отчета о прибылях и убытках, который включал статьи доходов и расходов, признанных для отражения в данном отчете. Те статьи доходов и расходов, которые были признаны в данном отчетном периоде, но не подлежали включению в отчет о прибылях и убытках, следовало отражать в отчете об изменениях капитала наряду с изменениями капитала при участии собственников. Альтернативный вариант - в "отчете о признанных доходах и расходах", отражающем прибыль или убыток отчетного периода (как итог отчета о прибылях и убытках), прочие доходы и расходы, эффект изменения учетной политики и корректировки ошибок.

МСФО (IAS) 1 в новой редакции требует все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми (то есть при участии собственников), отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников. Компаниям не разрешается представлять статьи полной прибыли (то есть изменения капитала без участия собственников) в отчете об изменениях капитала. Это требование обусловлено необходимостью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками.

Все доходы и расходы должны быть представлены в одном отчете (отчете о полной прибыли) или двух отчетах (в отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли) - отдельно от изменений капитала при участии собственников. Прочие статьи полной прибыли (то есть помимо отражаемых в отчете о прибылях и убытках) должны быть включены в отчет о полной прибыли. А в отчетности нужно отражать совокупную полную прибыль.

Состав отчетности компании согласно новому МСФО (IAS) 1

Полный комплект финансовой отчетности должен включать:

1. отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;
2. отчет о полной прибыли за отчетный период;
3. отчет об изменениях капитала за отчетный период;
4. отчет о движениях денежных средств за отчетный период;
5. примечания, включая характеристику важнейших положений учетной политики и пояснительную информацию;
6. отчет о финансовом положении на начало самого раннего из представленных отчетных периодов, на которые распространилось ретроактивное применение учетной политики или выполнена ретроактивная корректировка или переквалификация статей финансовой отчетности.

   Компания может использовать иные наименования указанных отчетов.

   Отчет о финансовом положении

   Отчет о финансовом положении должен содержать следующие статьи:

   1. недвижимость, машины и оборудование;
   2. инвестиционная недвижимость;
   3. нематериальные активы;
   4. финансовые активы (помимо отраженных по статьям 5, 8 и 9);
   5. инвестиции, учитываемые долевым методом;
   6. биологические активы;
   7. запасы;
   8. торговые и прочие дебиторы;
   9. денежные средства и их эквиваленты;
   10. совокупность активов, квалифицированных в качестве предназначенных для продажи, и активов, включенных в группы выбытия и квалифицированных как предназначенные для продажи (по IFRS 5);
   11. торговые и прочие кредиторы;
   12. оценочные обязательства;
   13. финансовые обязательства (помимо отраженных по статьям 11 и 12);
   14. обязательств и активы по текущему налогу по (IAS 12);
   15. обязательств и активы по отложенному налогу по (IAS 12);
   16. обязательства, включенные в группы выбытия и квалифицированные как предназначенные для продажи (по IFRS 5);
   17. доля меньшинства, представленная в капитале.

   Отчет о полной прибыли

   Компания должна представлять статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде в одном отчете о полной прибыли или в двух отчетах: отчете, отражающем статьи прибыли или убытка (отдельном отчете о прибылях и убытках), и отчете, начинающемся со статьи прибыли или убытка и раскрывающем прочие статьи полной прибыли (отчет о полной прибыли).

   Отчет о полной прибыли должен содержать статьи:

   1. выручка;
   2. финансовые затраты;
   3. доля прибыли или убытка ассоциированных или совместных компаний, учитываемая долевым методом;
   4. расходы по налогу;
   5. единая сумма посленалоговой прибыли (убытка) от прекращенных операций и посленалоговой прибыли (убытка), признанной в связи с переоценкой по справедливой стоимости ниже стоимости продажи или в связи с выбытием активов или групп выбытия, относящихся к прекращенным операциям;
   6. (чистая) прибыль или убыток;
   7. отдельно прочие статьи полной прибыли, классифицированные по характеру (помимо сумм, отражаемых по статье 8);
   8. доля в прочих статьях полной прибыли ассоциированных или совместных компаний, учитываемая долевым методом;
   9. совокупная полная прибыль.

   Кроме того, компания должна представить в отчете о полной прибыли следующие статьи:

   • прибыль или убыток отчетного периода, приходящиеся на долю меньшинства и собственников компании;
   • совокупная полная прибыль отчетного периода, приходящаяся на долю меньшинства и собственников компании.

   Компания обязана раскрыть в отчете о полной прибыли или примечаниях сумму налога на прибыль, относящегося к каждой прочей статье полной прибыли, включая корректировки в связи с переквалификацией (перегруппировкой). Прочие статьи полной прибыли могут быть представлены в двух вариантах:

   • за минусом налогового эффекта;
   • без вычета соответствующего налогового эффекта и с отражением совокупного налогового эффекта от всех прочих статей полной прибыли.

   Некоторые статьи при их наличии должны быть представлены отдельно:

   1. списание стоимости запасов до величины чистой реализуемой ценности или стоимости недвижимости, машин и оборудования до возмещаемой стоимости или компенсация таких списаний;
   2. реструктуризация деятельности компании и компенсация расходов на создание соответствующих оценочных обязательств (списание оценочных обязательств);
   3. результат выбытия недвижимости, машин и оборудования;
   4. результат выбытия инвестиций;
   5. прекращенные операции;
   6. результаты судебных решений;
   7. компенсация прочих оценочных резервов.

   Расходы представляются в соответствии с их классификацией либо по характеру, либо по функции.

   Расходы, сгруппированные по характеру, могут быть представлены следующим образом:

   

   Такая группировка отвечает раскрытию элементов затрат. В данном фрагменте отчета о прибылях и убытках в крайней правой колонке показаны доходы организации по основной и прочей деятельности (то есть выручка и прочие доходы), из которых вычитается сумма всех расходов, показанная в скобках, то есть со знаком минус. Детализация состава расходов отражена в левой числовой колонке. Продемонстрированная последовательность расчета показателя прибыли (или любого другого показателя), где компоненты факторов прибыли раскрываются в отдельных колонках таблицы, расположенных левее, характерна для отчетных форм, составляемых бухгалтерами Великобритании и США, а также принята в МСФО. При этом несколько колонок отчетной формы объединяет один заголовок, а именно указание на отчетный период, например, 2007 г. Группировка расходов по их функции хорошо известна нашим бухгалтерам:

   

   Отчет об изменениях капитала

   В отчете об изменениях капитала должны быть отражены:

   1. совокупная полная прибыль отчетного периода с разделением на две части - приходящаяся на собственников материнской компании и приходящаяся на долю меньшинства;
   2. по каждой статье капитала эффект ретроактивного применения учетной политики и ретроактивного пересчета статей в соответствии с МСФО (IAS) 8;
   3. суммы операций с собственниками как таковыми с разделением на вклады и изъятия;
   4. сверка остатка на начало и конец отчетного периода по каждой статье капитала.

   Кроме того, в самом отчете или в примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

Представление элементов отчетности компании в соответствии с новым МСФО (IAS) 1

Приведенная выше структура отчетности определяет ряд требований к раскрытию информации об отдельных элементах (статьях отчетности). Рассмотрим их.

Активы

В соответствии с требованиями последней версии МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" состав и объемы активов организации раскрываются в ее балансе, то есть "отчете о финансовом положении" на конец каждого отчетного периода.

Элементы актива существенно различаются по своей природе и назначению, поэтому отражать их в балансе необходимо раздельно. В зависимости от характера деятельности организации для более полного и ясного отображения ее финансового положения и в зависимости от специфики самих объектов учета некоторые позиции могут быть представлены более детально или могут быть введены дополнительные статьи или разделы.

Аналогичное требование содержится в пункте 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации": "Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Для удобства анализа отчетности, проведения сопоставлений и расчетов информацию об активах следует упорядочить. А именно: разделить объекты на долгосрочные и краткосрочные либо, если это более целесообразно (например, в финансовых компаниях), в порядке, соответствующем возрастанию или убыванию ликвидности статей. (В последнем случае в примечаниях к балансу необходимо привести информацию о сроках оборачиваемости объектов актива по каждой статье активов.)

В состав оборотных активов включаются денежные средства и их эквиваленты (если доступ к ним не ограничен специальными соглашениями или обстоятельствами), а также все те объекты учета, экономические выгоды от которых очевидно (или предположительно) будут получены в течение не более чем 12 месяцев или одного операционного цикла. Например, все потребляемые ресурсы (материалы, сырье), товары, долги третьих лиц и ценные бумаги со сроком погашения в течение 12 месяцев с отчетной даты или приобретенные в спекулятивных целях - это оборотные активы, а все остальные - внеоборотные.

Разделение активов на оборотные и внеоборотные делается для удобства расчета показателей, характеризующих платежеспособность организации. Поэтому в тех случаях, когда часть внеоборотного финансового актива будет обращена в деньги в течение 12 месяцев, например, проценты по облигациям к получению, ее следует включить в состав оборотных активов. Кроме того, в примечаниях необходимо раскрыть сведения о тех запасах, которые предполагается реализовать или потребить по истечении 12 месяцев, а в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 7 - указать даты погашения финансовых активов.

Особенности состава активов организации поясняются с помощью дезагрегирования статей в самом балансе или в примечаниях к его статьям. Например, состав основных средств раскрывается путем их группировки в соответствии с положениями МСФО (IAS) 16 по следующим позициям: земельные участки, здания, суда, самолеты, транспортные средства, машины, оборудование и т. п. Запасы подразделяются на товары, готовую продукцию, материалы, незавершенное производство. Дебиторская задолженность - на долги покупателей, клиентов, связанных сторон и предоплату поставщикам товаров и услуг.

Обязательства

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 организации помимо приведенных позиций могут самостоятельно для более полного и ясного отображения своего финансового положения некоторые позиции представлять более детально или вводить дополнительные статьи и разделы. Статьи обязательств представляются в балансе либо с разделением на долгосрочные и краткосрочные, либо, если это более целесообразно для облегчения анализа отчетности, в порядке, соответствующем возрастанию или убыванию срочности погашения.

К краткосрочным обязательствам в балансе относятся те из них, которые предполагается погасить или которые должны быть погашены в течение 12 месяцев или нормального операционного цикла, если организация не имеет безусловных прав на отсрочку платежа. Некоторые обязательства, имеющие срок погашения, превышающий 12 месяцев, но выступающие источниками оборотных активов, включаются в состав краткосрочных, что позволяет более адекватно определить показатель собственных оборотных средств организации. Если какие-либо обязательства организации предполагается "продать" (например, когда они входят в группу выбытия или по IAS 39 квалифицируются как обязательства, предназначенные для торговли), то, независимо от срока погашения, они относятся к краткосрочным.

В некоторых случаях обязательства содержат две составляющие - долгосрочную и краткосрочную. Это характерно для ситуаций, когда долгосрочное соглашение предполагает периодическое погашение долга, например, в условиях расчетов по финансовой аренде (МСФО (IAS) 17). Если какая-то часть обязательства должна быть погашена в течение 12 месяцев, то она отражается в составе краткосрочных обязательств. Кроме того, эта часть также распадается на два компонента - основная сумма долга, которая будет погашена в течение 12 месяцев, и сумма процента за отсрочку платежа, начисленная с даты последнего платежа до отчетной даты.

Капитал

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 в отчете о финансовом положении организации в разделе "Капитал" следует отразить раздельно:

1. выпущенный капитал и резервы, относящиеся к собственникам материнской компании;
2. долю меньшинства в капитале дочерних компаний на отчетную дату.

   Очевидно, что это требование относится только к консолидированной финансовой отчетности. В своей отдельной отчетности компания-инвестор не отражает активы и обязательства дочерних организаций, поэтому в составе ее капитала отсутствует доля меньшинства.

   В тех случаях, когда отчитывающаяся организация выпускает комбинированные финансовые инструменты (например, облигации, конвертируемые в акции), необходимо, следуя указаниям МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление в отчетности" или МСФО (IFRS) 2 "Платежи на основе акций", выделить компонент обязательства из общей стоимости инструмента, определить оставшуюся часть как элемент капитала и соответствующим образом отразить данный инструмент в балансе. В балансе компоненты капитала группируются по их экономическому содержанию - могут быть выделены статьи номинального (уставного) капитала, эмиссионного дохода, резервов переоценки, нераспределенной прибыли и резервов, образованных из нее и т. п. Акционерные общества должны в примечаниях к балансу дать подробную характеристику капитальных резервов, а также акций каждого класса, в частности, по следующим позициям:

   • число акций, разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и оплаченных частично;
   • номинальную или объявленную стоимость акций;
   • число акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного периода;
   • специфические права и ограничения, распространяющиеся на держателей акций;
   • число акций, выкупленных организацией или ее дочерними компаниями, а также зарезервированных для исполнения акционерных опционов или обязанностей по иным аналогичным соглашениям.

   Изменение величины и состава капитала за отчетный период раскрывается в отчете об изменениях капитала. В качестве факторов этой динамики определяются:

   • полная прибыль отчетного периода (с разделением на приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства);
   • ретроактивное применение учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8;
   • суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия.

   В соответствии с новыми требованиями МСФО (IAS) 1 все изменения капитала от операций с собственниками как таковыми следует представлять в отчете об изменении капитала отдельно от изменений без участия собственников. В данном отчете детализируются все изменения капитала по статьям баланса с участием собственников. Все изменения капитала без участия собственников (то есть полная прибыль) должны отражаться в одном отчете о полной прибыли или в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи динамики полной прибыли, то есть статьи доходов и расходов.

   Кроме того, в отчете об изменениях капитала или в примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

   В отчете об изменениях капитала раскрыта динамика всех компонентов капитала, относящегося к собственникам материнской компании и держателям доли меньшинства в дочерних компаниях, проиллюстрированных в разделе баланса "Капитал, относящийся к собственникам материнской компании" (см. выше). Так, например, значения по статье баланса "прочие компоненты капитала", были определены суммированием сальдо на конец соответствующего отчетного периода по трансляционным курсовым разницам, всех резервов переоценки и результатов хеджирования денежных потоков.

   Доходы и расходы

   Как уже было отмечено, МСФО (IAS) 1 вводит понятие полной прибыли, как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им. Из этого определения вытекает понятие прочих статей полной прибыли, а именно тех ее элементов, которые не были признаны в отчете о прибылях и убытках (результирующий показатель допускается называть чистой прибылью).

   Таким образом, в бухгалтерской финансовой отчетности за периоды, начиная с 1 января 2009 года, организация должна отражать все статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном периоде либо в одном отчете (отчете о полной прибыли), либо в двух отчетах (отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли). Иными словами, причины изменения полной прибыли следует отражать в отчете о полной прибыли, а изменение статей капитала по причине изменения полной прибыли - в отчете об изменении капитала.

   Помимо этого, действующий пока МСФО (IAS) 1 требует, чтобы информация о дивидендах, признанных как распределения собственникам компании, а также соответствующие показатели в расчете на акцию раскрывалась только в отчете об изменениях капитала или в примечаниях. Представление данной информации в отчете о полной прибыли не допускается, так как изменения капитала при участии собственников следует отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников.