Содержание
Вопрос о том, можно ли на выкупную стоимость лизингового имущества уменьшать налогооблагаемую прибыль, является одним из проблемных.
В конце 2004 года вышло письмо ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций".
В данном письме ФНС России дала определение такому понятию как выкупная стоимость имущества по договору лизинга и высказала мнение о возможности отнесения сумм выкупной стоимости на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль у организаций-лизингополучателей.
В письме говорится буквально следующее:
|
Прежде всего, следует отметить, что понятие "выкупная стоимость" является новым для российской нормативной базы в области договора аренды. И статья 624 ГК РФ "Выкуп арендованного имущества", и статья 28 "Лизинговые платежи" Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) использует термин "выкупная цена". По всей видимости, авторы рассматриваемого письма ФНС России решили заменить гражданско-правовое понятие цены политэкономической категорией стоимости.
Собственно определение выкупной стоимости, приведенное в письме ФНС России, может быть охарактеризовано как, по мнеьшей мере, не совсем четкое. Выкупная стоимость, прежде всего, определяется как "затраты организации". Возникает вопрос: какая организация имеется в виду: лизингодатель или лизингополучатель? Судя по последующему утверждению о невозможности включения выкупной стоимости в суммы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль у организации-лизингополучателя, имеется в виду именно последняя.
Далее говорится о том, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга "без учета услуг по лизингу". Как собственно "услуги по лизингу", а не то, что называется их ценой или стоимостью, могут быть учтены в сумме выкупной стоимости, также остается неясным.
Ответ на вопрос о том, что понимается под "услугами по лизингу" мы можем найти в Законе о лизинге, в пункте 1 статьи 28 которого говорится, что "под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя". Согласно пункту 2 статьи 7 Закона о лизинге, "договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга".
Из буквального прочтения рассматриваемого определения выкупной стоимости, данного в письме ФНС России, фактически следует, что выкупная стоимость - это все суммы, в которые обошлось лизингополучателю приобретение в собственность лизингового имущества, за исключением стоимости дополнительных услуг лизингодателя по договору.
Давайте посмотрим, насколько такая точка зрения соответствует действующему законодательству.
Глава 34 "Аренда" ГК РФ содержит специальную статью 624 "Выкуп арендованного имущества". В соответствии с пунктом 1 данной статьи "в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены".
Согласно пункту 2 статьи 624 ГК РФ, "если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену".
Таким образом, выкупная цена в соответствии с ГК РФ - это предусмотренный договором аренды или дополнительным соглашением к нему элемент платежей арендатора арендодателю, уплата которого обеспечивает переход права собственности на объект аренды к арендатору.
В соответствии со статьей 625 ГК РФ, положения статьи 624 ГК РФ распространяются и на договор финансовой аренды (лизинга).
Теперь обратимся к той части рассматриваемого письма ФНС России, где говорится, что выкупная стоимость лизингового имущества "не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя".
Согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге, "в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю".
Статья 28 Закона о лизинге носит название "Лизинговые платежи". Это означает, что названный закон рассматривает выкупную цену лизингового имущества как часть лизинговых платежей, под которыми понимается "общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора" (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль организации, относятся "арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество". При этом специального определения понятия "арендные (лизинговые) платежи" НК РФ не содержит. Следовательно, в этом случае для целей налогообложения действует процитированное нами выше определение лизинговых платежей, которое содержит статья 28 Закона о лизинге.
Из сказанного следует, что содержащееся в письме ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@ утверждение о том, что "выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя" противоречит статье 264 НК РФ. И, следовательно, в соответствии с НК РФ сумма выкупной цены (выкупной стоимости) лизингового имущества подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией организации - лизингополучателя, уменьшающих ее налогооблагаемую прибыль.
Вместе с тем, конечно, следует отметить, что содержание названного письма ФНС России является позицией налоговых органов, и организации, которые захотят воспользоваться нашими рекомендациями, должны быть готовы отстаивать свои права в арбитражном суде.
Учет лизинговых операций
Вопрос о том, можно ли на выкупную стоимость лизингового имущества уменьшать налогооблагаемую прибыль, является одним из проблемных.
В конце 2004 года вышло письмо ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций".
В данном письме ФНС России дала определение такому понятию как выкупная стоимость имущества по договору лизинга и высказала мнение о возможности отнесения сумм выкупной стоимости на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль у организаций-лизингополучателей.
В письме говорится буквально следующее:
|
Прежде всего, следует отметить, что понятие "выкупная стоимость" является новым для российской нормативной базы в области договора аренды. И статья 624 ГК РФ "Выкуп арендованного имущества", и статья 28 "Лизинговые платежи" Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) использует термин "выкупная цена". По всей видимости, авторы рассматриваемого письма ФНС России решили заменить гражданско-правовое понятие цены политэкономической категорией стоимости.
Собственно определение выкупной стоимости, приведенное в письме ФНС России, может быть охарактеризовано как, по мнеьшей мере, не совсем четкое. Выкупная стоимость, прежде всего, определяется как "затраты организации". Возникает вопрос: какая организация имеется в виду: лизингодатель или лизингополучатель? Судя по последующему утверждению о невозможности включения выкупной стоимости в суммы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль у организации-лизингополучателя, имеется в виду именно последняя.
Далее говорится о том, что выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга "без учета услуг по лизингу". Как собственно "услуги по лизингу", а не то, что называется их ценой или стоимостью, могут быть учтены в сумме выкупной стоимости, также остается неясным.
Ответ на вопрос о том, что понимается под "услугами по лизингу" мы можем найти в Законе о лизинге, в пункте 1 статьи 28 которого говорится, что "под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя". Согласно пункту 2 статьи 7 Закона о лизинге, "договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга".
Из буквального прочтения рассматриваемого определения выкупной стоимости, данного в письме ФНС России, фактически следует, что выкупная стоимость - это все суммы, в которые обошлось лизингополучателю приобретение в собственность лизингового имущества, за исключением стоимости дополнительных услуг лизингодателя по договору.
Давайте посмотрим, насколько такая точка зрения соответствует действующему законодательству.
Глава 34 "Аренда" ГК РФ содержит специальную статью 624 "Выкуп арендованного имущества". В соответствии с пунктом 1 данной статьи "в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены".
Согласно пункту 2 статьи 624 ГК РФ, "если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену".
Таким образом, выкупная цена в соответствии с ГК РФ - это предусмотренный договором аренды или дополнительным соглашением к нему элемент платежей арендатора арендодателю, уплата которого обеспечивает переход права собственности на объект аренды к арендатору.
В соответствии со статьей 625 ГК РФ, положения статьи 624 ГК РФ распространяются и на договор финансовой аренды (лизинга).
Теперь обратимся к той части рассматриваемого письма ФНС России, где говорится, что выкупная стоимость лизингового имущества "не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя".
Согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге, "в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю".
Статья 28 Закона о лизинге носит название "Лизинговые платежи". Это означает, что названный закон рассматривает выкупную цену лизингового имущества как часть лизинговых платежей, под которыми понимается "общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора" (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль организации, относятся "арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество". При этом специального определения понятия "арендные (лизинговые) платежи" НК РФ не содержит. Следовательно, в этом случае для целей налогообложения действует процитированное нами выше определение лизинговых платежей, которое содержит статья 28 Закона о лизинге.
Из сказанного следует, что содержащееся в письме ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@ утверждение о том, что "выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя" противоречит статье 264 НК РФ. И, следовательно, в соответствии с НК РФ сумма выкупной цены (выкупной стоимости) лизингового имущества подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией организации - лизингополучателя, уменьшающих ее налогооблагаемую прибыль.
Вместе с тем, конечно, следует отметить, что содержание названного письма ФНС России является позицией налоговых органов, и организации, которые захотят воспользоваться нашими рекомендациями, должны быть готовы отстаивать свои права в арбитражном суде.
Изменение способа начисления амортизации
Одним из проблемных вопросов бухгалтерского учета основных средств является вопрос изменения способа начисления амортизации.
Прежде всего, следует отметить, что выбор способа начисления амортизации по основным средствам - это один из элементов учетной политики организации. Следовательно, относительно изменения способа начисления амортизации применяются все нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 №60н), касающиеся изменения учетной политики.
Напомним, что согласно пункту 16 ПБУ 1/98, изменение учетной политики организации может производиться только в определенных случаях (подробнее о внесении изменений в учетную политику читайте здесь).
Следует отметить также, что "не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации".
Помимо данных ограничений, установленных ПБУ 1/98, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), устанавливает специальные нормы по ограничению изменений в учетной политике в части основных средств.
Пунктом 18 ПБУ 6/01 устанавливается, что "применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу".
Эта норма означает, что если по группе однородных объектов основных средств в учетной политике организации был выбран один из четырех возможных способов начисления амортизации, то по всем позднее приобретенным основным средствам, относящимся к этой группе, должен применяться данный выбранный способ амортизации.
Так, например, у организации в собственности есть два здания, по которым в учетной политике выбран линейный способ начисления амортизации. Организация открывает новый вид деятельности и для этих целей покупает третье здание.
Согласно пункту 16 ПБУ 1/98, данное "существенное изменение условий деятельности" является основанием для изменения учетной политики. Однако в соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 по приобретенному зданию должен быть также установлен линейный способ начисления амортизации, так как новое здание входит в группу однородных объектов основных средств, по которым ранее в учетной политике был установлен линейный способ начисления амортизации.
Таким образом, пока существует ранее созданная группа однородных объектов основных средств, способ начисления амортизации по всем основным средствам, входящим в эту группу, должен быть одинаковым.
Исключением из этого правила является ситуация, при которой группа однородных объектов основных средств временно аннулируется, то есть срок полезного использования всех объектов, входящих в эту группу, истекает, а новые объекты, относящиеся к этой группе еще не приобретены.
То есть в этом случае с момента, когда основные средства, относящиеся к ранее существовавшей группе, вновь будут приобретены организацией, данная группа однородных объектов основных средств фактически будет формироваться заново. Следовательно, по входящим в нее основным средствам организация вновь сможет выбрать один из четырех предлагаемых пунктом 18 ПБУ 6/01 способов начисления амортизации.
