Содержание
Зачем нужна учетная политика организации, ведущей налоговый учет?
Составляя приказ об учетной политике для своей организации на 2003 год, мы в первую очередь должны ответить на два вопроса:
1) Что изменилось в возможном содержании учетной политики?
2) Зачем мы составляем учетную политику на 2003 год?
Ответ на первый вопрос достаточно прост. В самом содержании элементов приказа об учетной политике практически никаких изменений не произошло. Это означает, что, составляя приказ об учетной политике, мы должны сделать выбор методов бухгалтерского учета по тем же направлениям, что и в 2002 году: методы оценки запасов, способы начисления амортизации; распределение общехозяйственных расходов; формирование резервов и проч.
Главное изменение, которое мы должны принимать во внимание в этом году, касается второго вопроса, т.е. целей учетной политики. В условиях существования совершенно самостоятельного по отношению к бухгалтерскому налогового учета и совершенно самостоятельной по отношению к учетной политике налоговой политики организации, т.е. по определению гл. 21 и 25 НК РФ "учетной политики для целей налогообложения", роль бухгалтерской учетной политики как инструмента снижения налоговых платежей полностью прекращает свое существование. В этой ситуации учетная политика получает совершенно новую для российских условий роль - влияние на показатели внешней (официальной) бухгалтерской отчетности.
И в этой связи негативно воспринимаемое многими практиками разделение бухгалтерского и налогового учета может носить очень позитивный характер. Дело в том, что в случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, мы, формируя учетную политику, всегда должны выбирать одну из двух ее целей: либо мы хотим меньше платить налогов, и тогда мы должны выбрать такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам; либо мы хотим показать пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам) фантастические успехи своей деятельности, и тогда мы, наоборот, должны стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов. Однако всегда хочется и поменьше платить налогов, и привлекательно выглядеть перед инвесторами и кредиторами. Но если бухгалтерский и налоговый учет объединены, то это становится невозможным. Если же мы отдельно формируем учетную и налоговую политику как совершенно независимые друг от друга: первая - для бухгалтерского учета; вторая - для налогового, то одновременное достижение этих целей становится возможным.
Именно в этой связи, т.е. как возможность влияния на показатели бухгалтерской отчетности, мы и должны теперь воспринимать учетную политику и составлять приказ об учетной политике нашей организации.
Нормы бухгалтерского законодательства об учетной политике организации
Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
В настоящее время основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. Согласно п. 2 ПБУ 1/98, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
За счет чего же у организации появляется указанная в данном определении возможность выбора "способов ведения бухгалтерского учета"? Этому есть три основания.
1. Во-первых, все существующие предписания нормативных документов, касающиеся специальных вопросов бухгалтерского учета, т.е. определяющие правила учета конкретных фактов хозяйственной жизни, можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные.
Одновариантные предписания нормативных актов определяют один, единственно возможный порядок бухгалтерского учета соответствующих фактов. Эти предписания говорят бухгалтеру: "делай так и никак иначе". И в этом случае у бухгалтера нет возможности выбирать - он должен действовать в строгом соответствии с единственным устанавливаемым нормативными документами вариантом.
Так, например, в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, факт передачи материалов в производство должен быть отражен в бухгалтерском учете записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы", иных вариантов отражения данного факта инструкцией не предусматривается.
Что же касается, например, используемого в бухгалтерском учете метода оценки запасов, то здесь, согласно подпунктам 17, 18, 19 и 20 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, организация может выбирать один из четырех методов оценки:
- метод оценки по себестоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней себестоимости;
- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Таким образом, в этом случае имеет место многовариантное предписание нормативного документа.
2. Второе основание формирования учетной политики организации создается тем, что по целому ряду вопросов бухгалтерского учета, связанных с конкретными хозяйственными операциями организаций, нормативные документы вообще не содержат никаких специальных предписаний.
Относительно данных ситуаций ПБУ 1/98 устанавливается специальное правило, согласно которому если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету (п. 8 ПБУ 1/98).
3. Наконец, третьим основанием возможности для организаций самостоятельно формировать учетную политику является норма Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", придающая всем специальным предписаниям бухгалтерского законодательства диспозитивный характер, т.е. свойство действия только в сочетании с волей применяющего их лица.
Речь идет о содержании пункта 4 ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", согласно которому "в пояснительной записке (к бухгалтерской отчетности - М.П.) должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием".
Подытоживая сказанное, отметим, что, формируя свою учетную политику, организация может:
1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету).
2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, в случае, когда таковая нормативными документами не установлена (это положение также закреплено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, согласно которому если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету).
3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. Данная возможность установленная в пункте 4 статьи 13 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Техника формирования учетной политики организации
В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности.
Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.
Наиболее значимые для картины финансового положения организация решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации.
Выбор метода распределения условно-постоянных расходов
Один из классических подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-переменные и условно-постоянные. Под условно-переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства. Так, например, расход ткани в пошивочной мастерской напрямую зависит от объема выпуска изделий.
Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной.
Определяемая инструкцией по применению плана счетов методология в самом общем виде предполагает отражение условно-переменных затрат организации на счета 20 "Основное производство", а условно-постоянных на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Инструкция по применению плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.
Первый основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно.
Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.
В данном случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).
Так, например, предположим, что объем условно-переменных расходов за период составляет 300 000 руб., а объем условно-постоянных - 200 000 руб. Допустим, остаток незавершенного производства на конец отчетного периода определяется как 10% от объема затрат на выпуск продукции за период.
Далее, предположим, что половина из выпущенной за период продукции были продана за 360 000 руб. (в том числе 60 000 - НДС). Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции будет иметь следующий вид (см. рис. 1).
Рис. 1. Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции
В этом случае общий объем расходов организации по выпуску продукции оценивается в 500 000 руб.
Таким образом, за счет того, что 20 000 из объема условно-постоянных расходов за период включается в оценку незавершенного производства, а 90 000 - в оценку остатка непроданной готовой продукции, уменьшающие прибыль расходы оцениваются в 225 000 и финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 75 000 руб.
Второй подход основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни (п. 6 ПБУ 1/98). Согласно этому принципу, так как величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукцию вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли.
Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" "в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".
Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.
В нашем примере при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет иметь следующий вид (рис. 2).
Рис. 2. Схема бухгалтерских записей при списании условно-постоянных расходов
Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 300 000 руб.
Отсюда, так как условно-постоянные расходы в 200 000 руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется как убыток в 35 000 руб.
И вот здесь мы приходим к совершенно потрясающим выводам:
смена в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов выпуска и продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, превращает наше предприятие из прибыльного (прибыль в 75 000 руб. в первом варианте) в убыточное (убыток в 35 000 руб. во втором варианте).
Реальное финансовое положение организации совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, и в первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдает вполне рентабельную, удачно работающую компанию, а во втором - убыточную фирму, которой пора закрываться.
Выбор способов начисления амортизации
С помощью учетной политики организация получает возможность влиять на порядок списания в уменьшение прибыли расходов на приобретение амортизируемых активов, т.е. на способы начисления амортизации.
Так, например, организация приобретает оборудование, цена которого составляет 3 000 у. е. Срок службы данного оборудования 3 года, и на это время организация сдает данное оборудование в аренду. Арендная плата составляет 2 000 у. е. в год.
Для наглядности и простоты изложения введем в пример допущение, что выручка по договору аренды представляет собой единственную статью доходов организации за рассматриваемый период, а амортизация сданного в аренду оборудования, соответственно, единственную статью расходов.
Предположим, что у организации существует возможность выбора одного из двух вариантов начисления амортизации: вариант 1 - равномерное начисление амортизации по 1 000 у. е. в год; вариант 2 - ускоренное начисление амортизации, при которой в первый год списывается 1 500 у. е. стоимости оборудования, во второй - 1 000 у. е., а в третий - 500 у. е.
Таким образом, величины отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, расходов и финансовых результатов в первом и во втором вариантах могут быть представлены в следующем виде (см. таблицу 1).
Таблица 1| 1-й год | 2-й год | 3-й год | ||||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Вариант 1 | Вариант 2 | Вариант 1 | Вариант 2 | Вариант 1 | Вариант 2 | |
|
Доходы (арендная плата) |
2000 |
2000 |
2000 |
2000 |
2000 |
2000 |
|
Расходы (амортизация сданного в аренду оборудования) |
1000 |
1500 |
1000 |
1000 |
1000 |
500 |
|
Прибыль |
1000 |
500 |
1000 |
1000 |
1000 |
1500 |
Обратите внимание: и в первом и во втором варианте наша организация закупает за 3 000 у. е. одно и то же оборудование и сдает его в аренду за 6 000 у. е. Но в течение срока исполнения договора демонстрирует в бухгалтерской отчетности совершенно разные финансовые результаты.
Безусловно, речь идет не об изменении величины прибыли от данной сделки, которая будет в итоге продемонстрирована в бухгалтерской отчетности (сума прибыли от исполнения договора в целом и в первом (1 000 + 1 000 + 1 000) и во втором (500 + 1 000 + 1 500) варианте составит 3 000 у. е., а о распределении расходов по отчетным периодам.
Однако при использовании указанных вариантов начисления амортизации в бухгалтерской отчетности нашей организации мы сталкиваемся с совершенно различной картиной динамики финансовых результатов в течение срока исполнения договора.
Вариант 1 характеризуется следующей картиной динамики прибыли (рис. 3):
Рис. 3. Динамика прибыли для Варианта 1
Вариант 2 предполагает демонстрацию в отчетности следующей картины динамики финансовых результатов нашей организации (рис. 4).
Рис. 4. Динамика прибыли для Варианта 2
Таким образом, по данным бухгалтерской отчетности в первом случае мы можем наблюдать "вяло текущее" поддержание стабильного уровня рентабельности, а во втором бурный рост рентабельности, говорящий об успешном развитии бизнеса нашего предприятия.
Безусловно, во втором случае наша фирма как потенциальный объект инвестиций выглядит гораздо более привлекательно, чем в первом. Хотя, повторим, реальное положение вещей в рассматриваемых вариантах, естественно, будет абсолютно идентичным.
Способы, которые организация может выбирать, определяются согласно п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, при начислении амортизации по основным средствам организация в приказе об учетной политике.
Выбор способа оценки материально-производственных запасов
Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материально-производственных запасов.
В соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", отпускаемые и выбывающие запасы, т.е. материалы, готовая продукция и товары, а также остаток запасов на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО).
Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами:
- товарных остатков,
- себестоимости реализованных товаров и
- финансового результата от их продажи,
применение различных методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из двух целей:
- Минимизации оценки товарных запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО - в условиях снижения цен).
- Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании - максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров (метод ФИФО - в условиях роста цен; метод ЛИФО - в условиях снижения цен).
И здесь, как и в предыдущих случаях, мы приходим к выводу, что при абсолютно идентичных хозяйственных операциях (физический объем проданных товаров, выручка, товарный остаток - совершенно одинаковы) применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную информацию о них.
Таким образом, используя посредством своей учетной политики различные методы бухгалтерской оценки фактов хозяйственной жизни, организация совершенно одинаковые хозяйственные ситуации может представлять в бухгалтерской отчетности совершенно по-разному.
Ограничения по изменению учетной политики организации
Существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета.
Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому "принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год" (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете").
Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" устанавливает перечень случаев, в которых (и только в которых) организация может изменять свою учетную политику.
Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона, изменение учетной политики может производиться в случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий ее деятельности.
Далее Федеральным законом устанавливается, что "в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".
Здесь мы должны обратить внимание на правило трактовки предписаний нормативных актов, исходя из их буквального смысла (буквы закона).
Федеральным законом определяется, что организация может изменять свою учетную политику в случае "существенного изменения условий ее деятельности", однако при этом критерии признания изменения условий деятельности организации как существенных не установлены.
