Счет 01 "Основные средства" в новом Плане счетов

Инструкция по применению нового Плана счетов о счете 01

Официальный текст набран курсивом.

Есть множество экономистов и юристов, которые даже в нормативных документах пишут вместо слова "средства" термин "фонды". Однако, каждому настоящему бухгалтеру известно, что все, что показывается в активе, входит в состав средств предприятия. Что же касается фондов, то они образуют один из разделов пассива бухгалтерского баланса.

Из приведенного текста вытекают следующие основополагающие вопросы:

1. Что такое основные средства?
2. Как разделить в учете основные средства на несколько групп в зависимости от технических и юридических особенностей их эксплуатации?
3. Как отразить учитываемые объекты, находящиеся в долевой собственности?
4. Как отразить комплекс операций, связанных с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств?
5. Как показать в учете переоценку основных средств?
6. Как оформить поступление и списание (выбытие) основных средств?
7. Как организовать аналитический учет основных средств?

Рассмотрим возможные ответы на поставленные вопросы.

Что такое основные средства

Понятие основных средств было введено в советский период, а сейчас и в большинстве стран, используются более конкретные термины:

• Земля;
• Здания и сооружения;
• Оборудование;
• и т.п.

С юридической точки зрения основными средствами следует признать то, что считается таковыми согласно нормативным документам, и то, за что устанавливается режим материальной ответственности.

При принятии решения об отнесении имущества, приобретенного предприятием, к основным или оборотным согласно п. 4 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н принимаются во внимание четыре критерия:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• эксплуатация в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• предприятием не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С экономической точки зрения возможны две трактовки:

• Вложенный капитал и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам будущих периодов. Если, например, вы купите норковую шубу, то на возможные упреки ваших близких вы скажете, что никаких расходов вы не понесли, вы изменили (очевидно, к лучшему) структуру актива вашего баланса. Расходом приобретенная шуба станет по мере ее ношения;
• Ресурс, благодаря которому создается доход. Продолжая пример с шубой, можно сказать, что пока, благодаря ее ношению, ваше реноме будет выше обычного, она будет основным средством. Однако какой бы вариант трактовки вы не выбрали, всегда остается проблема, как тот или иной объект отнести к основным средствам.

До введения в действие приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" существовало два критерия, позволяющие относить учитываемый объект к основным средствам: стоимостной лимит и срок службы. Решающее значение всегда имел первый критерий, хотя теоретически второй был важнее.

Начиная с 1992 года начался процесс "размывания" стоимостного лимита, ибо коммерческие организации-предприятия получили право самостоятельно устанавливать лимит в пределах от 20 до 100 МРОТ. Это было следствием признания уже на государственном уровне принципа значимости бухгалтерской информации. В самом деле, то, что для одного предприятия значимо, то для другого может быть совсем не значимо. Одно дело маленькая лавочка, другое дело - универмаг. Однако такой подход открывал достаточно большой простор субъективным оценкам, ибо каждый бухгалтер и каждый властный администратор получили простор для проявления не только своих профессиональных суждений, но и для демонстрации своего темперамента и своих индивидуальных амбиций. Так, для Плюшкина все значимо, каждый сухарик, а для Ноздрева все незначимо - земля, лес, люди и т. д.

Формально новый План счетов снимает стоимостной критерий, и это ставит перед главными бухгалтерами сложную задачу: как поступать в каждом конкретном случае?

И эта задача может быть решена различными способами:

1) Cохраняется только второй критерий, т.е. все объекты сроком службы более одного года или занятые более чем в одном производственном цикле, автоматически включаются в состав основных средств.

Это решение прямо вытекает из положений приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н и приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Однако приводит, во-первых, к значительному увеличению трудоемкости работы бухгалтеров, и, во-вторых, к финансовым потерям в виде дополнительных отчислений налогов. Если для целей бухгалтерского учета, согласно пункту 18 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н "объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию", то для целей налогообложения принимаются суммы начисленной амортизации по основным средствам, установленные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1992 № 1072.

2) Сохраняется, практически, стоимостной критерий, для целей бухгалтерского (финансового) учета - 2000 руб., для целей бухгалтерского (налогового) учета - 10 000 руб. (Последнее вытекает из 25 главы НК РФ).

3) Сохраняются оба критерия, но лимит для основных средств будет устанавливать сама администрация и каждое предприятие само рассчитывает, согласно выбранной учетной политике, стоимостной лимит для своих основных средств. Однако это решение станет возможным только если потеряют значение указанные нами в п.1(а) нормативные документы.

Важное значение для принятия на учет в качестве основного средства имеет такая характеристика данного объекта, как способность приносить доход. Если до вступления в силу приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н не устанавливалась зависимость отражения на счете 01 "Основные средства" от способности имущества приносить доход, то с 01.01.2001 это условие становится необходимым для отнесения имущества к основным средствам.

Поэтому бухгалтер при отражении приобретаемого актива на счете 01 "Основные средства" должен иметь доказательства о способности данного объекта приносить доход. Именно способность приносить доход определяет также и второе условие отнесения его к основным - срок полезного использования. Согласно пункту 4 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н "сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации". Если данный актив приносит доход в течение периода превышающего 12 месяцев, то он может быть учтен на счете 01 "Основные средства". В противном случае данное имущество не может быть отражено на этом счете.

Подытоживая сказанное, мы должны сделать вывод о том, что основными средствами следует признать объекты, которые согласно нормативным документам признаются таковыми.

Например, следует ли признать купленную книгу основным средством. Конечно, можно подумав, задать вопросы:

• служит ли книга больше года? Да! Значит, ее надо отразить на счете 01 "Основные средства";
• стоит ли книга больше 2000 руб.? Да! Следовательно, ее надо показать в бухгалтерском (финансовом) учете на счете 01 "Основные средства";
• стоит ли книга больше 10 000 руб.? Да! Отсюда вывод: ее надо отразить на счете 01 "Основные средства" в бухгалтерском (налоговом) учете;

И тут возникает дополнительный вопрос, который имеет огромное значение, а если книга стоит 6 000 руб.? (И это уже относится не только к книге, а к любому объекту). Тогда эта книга в бухгалтерском (финансовом) учете отражается как основное средство а в бухгалтерском (налоговом) учете списывается на затраты.

Однако применительно к книгам ничего этого не нужно. Тут надо не думать, а читать нормативные документы.

В пункте 18 приказа Минфина России от 30.03.2001, утвердившего ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в частности, говорится: "… приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Отсюда можно сделать вывод, что книги, брошюры и т.п. издания независимо от стоимости, даже имеющиеся в одном экземпляре, должны учитываться организацией на счете 01 "Основные средства".

На основании этого работники налоговых инспекций требуют повсеместного учета всех книг, брошюр, журналов и даже газет на счете 01, поскольку это увеличивало налогооблагаемую базу при расчете налога на имущество. Данное требование является абсурдным. Учет приобретенных изданий как основных средств нужен не во всех случаях, а при наличии библиотечного фонда. Такой подход к учету книг регламентирован пунктом 36 методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н: "затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.)…отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов. При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда (подчеркнуто нами) и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала".

Данная норма методических указаний является специальной (более узкой) и должна применяться в отличие от нормы ПБУ 6/01, которая носит общий характер. Следовательно, приобретенные издания должны учитываться на счете 01 "Основные средства" только в организациях, имеющих библиотечный фонд, определение которого дано в Инструкции об учете библиотечного фонда, утвержденной приказом Минкультуры РФ от 2 декабря 1998г. № 590 - это упорядоченная совокупность документов, формируемых библиотекой для хранения и предоставления во временное пользование читателям и абонентам. Отсюда главным признаком наличия библиотечного фонда у организации является создание специальной библиотечной службы или как минимум принятие на работу специалиста по библиотечному делу.

С вступлением в силу приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н и приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н этот вопрос утратил острую актуальность, так как книги, брошюры и прочие печатные издания могут сразу списываться со счета 01 "Основные средства" в момент передачи их в эксплуатацию. И, следовательно, налогооблагаемая база при расчете налога на имущество не будет увеличиваться на величину первоначальной стоимости данного объекта.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций приобретения и передачи в эксплуатацию книг следующая:

Дебет 08 Кредит 60 (71)

- приняты книги от предприятия (подотчетного лица);

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 01 Кредит 08

- переданы книги в пользование;

Дебет 26 (44) Кредит 01

- списана стоимость при передаче в использование.

Выбор варианта отражения книг, брошюр на счетах бухгалтерского учета не окажет влияния на показатели бухгалтерской отчетности и величину налогов, подлежащих начислению и перечислению в бюджет. Но от данного выбора зависит, какие формы первичных учетных документов будут заполняться. При обосновании выбора счета, на котором будут учитываться книги, необходимо принять во внимание также период, в течение которого предполагается использовать данный объект.

Счет 01 "Основные средства" материальный и его дебетовое сальдо должно подтверждаться результатами инвентаризационных ведомостей. При правильной постановке учета по всем объектам основных средств должны быть выделены сотрудники, с которыми должны быть заключены договоры о материальной ответственности. Если таких договоров нет, то вся материальная ответственность автоматически переходит на руководителя предприятия и/или его собственника(ов). Взыскать что-либо в случае пропажи (недостачи) ценностей, в первом случае очень трудно, во втором - невозможно и в обоих случаях все потери падают на собственников предприятия.

Некоторую гарантию могут дать страховые организации, которые, при наступлении страхового случая, могут возместить, по крайней мере, часть ущерба.

Шесть режимов использования основных средств

По действующим правилам на счете 01 "Основные средства" должны быть показаны все объекты, находящиеся в собственности коммерческой организации. Однако эффективность их использования зависит от того, как организована материальная ответственность на предприятии. Разный режим эксплуатации основных средств может привести или приводит к ее изменению.

Согласно сложившимся условиям в учете необходимо выделить комплексы, имеющихся в собственности основных средств:

(1) находящиеся в эксплуатации;
(2) находящиеся в запасе;
(3) находящиеся на консервации;
(4) сданные в аренду;
(5) переданные в доверительное управление;
(6) переданные в безвозмездное пользование.

По п.п. (1), (2), (3) - должны быть материально ответственные лица в самом предприятии, по п.п. (4), (5), (6) - материальную ответственность несут уже сторонние для данного предприятия лица.

Во всех случаях единый учетный массив основных средств должен быть разделен на шесть групп.

Это, в частности, необходимо и для правильного исчисления амортизации.

Для п. (4) уже предусмотрен забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". Он используется для учета объектов, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора.

Традиционно в российском и советском бухгалтерском учете в балансе отражались только основные средства, являющиеся собственностью организации (в т.ч. переданные в аренду). Объекты, взятые в аренду, учитывались арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

В нарушение этой традиции в указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, говорится, что по условиям договора лизинговое имущество, являющееся собственностью лизингодателя, может учитываться на балансе лизингополучателя, т.е. отражаться в текущем учете на счете 01 "Основные средства". Лизингодатель в этом случае списывает лизинговое имущество со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Основные средства, переданные в доверительное управление и безвозмездное пользование, учитываются на отдельных субсчетах к счету 01 "Основные средства".

Если амортизация на имущество начислена полностью, то решающее значение имеет то обстоятельство, что данное имущество продолжает эксплуатироваться, но амортизация на него не должна начисляться. Следовательно, все полностью самортизированное оборудование должно оставаться на дебете счета 01 "Основные средства", а его стоимость следует отразить также на счете 02 "Амортизация основных средств".

В случае, если такое оборудование переоценивается, то и величина амортизации автоматически увеличивается.

При изучении режимов эксплуатации основных средств надо принять во внимание, что их следует разделить на амортизируемые, неамортизируемые и переамортизированные, но продолжающие находиться в эксплуатации.

Это одно из условий работы бухгалтерского аппарата.

Основные средства, находящиеся в совместной собственности

Если у одного и того же объекта имеется несколько собственников, то данный объект находится в совместной собственности. Однако этот объект может находиться в каждый отдельно взятый момент времени во владении только одного собственника. Однако на счете 01 "Основные средства" следует показать у каждого собственника стоимость его доли данного основного средства, независимо от того, в чьем владении фактически оно находится.

Отсюда следует, что каждый собственник амортизирует свою долю самостоятельно и по своим, принятым в его учетной политике, нормам и методам. Более того, каждый собственник может:

(а) переоценить стоимость своей доли, но не само значение доли. Последнее допускается в случае, если такой пересмотр предусмотрен законом или допускается договором. Если таких условий не было, то каждый собственник признается собственником в равной доле;
(б) заложить или продать свою долю собственности. При этом новый покупатель должен поставить на учет приобретенный объект (по дебету счета 01 "Основные средства") по фактически уплаченной величине, и именно ее и амортизировать. Но сама доля его собственности в купленном объекте остается неизменной.

Пример

Два хозяйствующих субъекта (А и Б) купили машину за 300.000 руб. При этом А -уплатило 200 000 руб., Б -100 000 руб.
В связи с этим у них будут сделаны записи:

Предприятие А

Дебет 08 Кредит 51

- отражаются капитальные вложения в основные средства - 200 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08

- оприходуются основные средства - 200 000 руб.

Предприятие Б

Дебет 08 Кредит 51

- отражаются капитальные вложения в основные средства - 100 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08

- оприходуются основные средства - 100 000 руб.

Теперь допустим, что предприятие Б продает свою долю собственности за 160.000 руб.

Дебет 51 Кредит 01

- оприходованы деньги, поступившие в оплату проданной доли в основных средствах - 100 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 91

- оприходованы деньги, поступившие в оплату проданной доли в основных средствах - 60 000 руб.

Эта операция может быть отражена иначе:

Дебет 91 Кредит 01

- списана проданная стоимость в основных средствах - 100 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 91

- оприходованы деньги за проданную долю в основных средствах - 160000 руб.

Однако - и это очень важно подчеркнуть - новый собственник, сколько бы он не заплатил (в нашем примере - 160 000 руб.), может распоряжаться собственностью только в размере одной трети, хотя будет амортизировать фактически уплаченную ранее стоимость, т. е. 160 000 руб.

Хорошим примером, иллюстрирующим тему, может быть долевое участие в строительстве жилья (дома).

Предположим, наша организация решила обеспечить жильем самых лучших своих работников и внесла строителям соответствующую сумму. По этому поводу в бухгалтерии следует выполнить запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетный счет".

По мере строительства, получая соответствующие акты и другие документы, бухгалтерия должна будет сделать записи:

Дебет 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Когда дом будет принят в эксплуатацию, бухгалтер оприходует стоимость построенного жилья, переходящего в собственность организации.

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств".

Теперь посмотрим, что делает тот дольщик, который сам этот дом строит.

Прежде всего, он старается получить деньги с других дольщиков и, получив их, записывает:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 86 "Целевое финансирование".

По мере строительства будут составляться записи:

Дебет 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств"
Кредит 51 "Расчетный счет".

Наконец, когда строительство будет закончено и дом будет готов к эксплуатации, перед бухгалтером встанет задача: закрыть счета: 08/3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств" и 86 "Целевое финансирование" с одной стороны, и принять на баланс ту часть дома, которая соответствует доле строителя. Поэтому будут составлены проводки:

Дебет 86 "Целевое финансирование"

- на сумму средств, полученных от дольщиков

Дебет 01 "Основные средства"

- на величину собственной доли в построенном доме

Кредит 08.3 "Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств"

- на всю стоимость строительства.

Наконец, надо заметить, что налоги на имущество платятся с той доли, которая входит в собственность предприятия.

Учет комплекса операций, связанных с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств

Если эти работы выполняет собственник, то они рассматриваются как увеличивающие сальдо счета 01 "Основные средства".

Если эти работы проводит арендатор, то возникает вопрос: можно ли отделить от основного имущества ту часть, которую представляют улучшения?

Если ответ да, то сделанные улучшения представляют собой самостоятельные основные средства, учитываются на счете 01 "Основные средства" у арендатора, и у него же амортизируются.

Если нет, то такие улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества. Затраты по улучшению включаются в дебет счета 001 "Арендованные основные средства". Арендодатель может, в случае официального уведомления арендатором, дебетовать счет 01 "Основные средства" и кредитовать счет 08.4 "Вложения во внеоборотные активы. Приобретение объектов основных средств". Счет 08.4 корреспондирует в зависимости от взаимоотношений по данной операции арендатора и арендодателя со счетом 98 "Доходы будущих периодов. Безвозмездные поступления" - при безвозмездной передаче неотделимых улучшений и счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - при получении данных улучшений на возмездной основе.

Если улучшения основных средств провел их владелец, и он же их собственник (дольщик), то он должен дебетовать свой счет 01 "Основные средства" и кредитовать счет 08.4 "Вложения во внеоборотные активы. Приобретение активов". При этом, увеличивая сальдо счета 01 "Основные средства", он необязательно увеличивает свою долю собственности в стоимости этих средств. Последнее возможно только в том случае, когда данное обстоятельство предусмотрено специальным договором между собственниками объекта. На практике возможны случаи, когда названные улучшения оплачивает один из собственников, который не является владельцем объекта. В этом случае дебетуется счет 01 "Основные средства" и кредитуется счет 08.4 "Вложения во внеоборотные активы. Приобретение активов" у того, кто оплачивал улучшения. В этом случае доля в собственности объекта у плательщика, как правило, увеличивается. (Однако и в этой ситуации требуется согласие всех собственников.)

Как показать в учете переоценку основных средств?

Переоценка основных средств разрешена и проводится по инициативе самих собственников или с их согласия. Ее цель: дать более реальное представление о стоимости основных средств (предполагается, что себестоимость имущества отражает только то, что за него когда-то было заплачено, а для оценки актива важно показать, сколько это имущество стоит в момент составления бухгалтерского баланса).

С точки зрения и теории, и практики, этот аргумент сомнителен: он открывает простор для произвола в оценке и лишает ее сопоставимости, т.к. одно и то же имущество у разных собственников получает различную оценку.

Проведение переоценки объектов основных средств регламентировано двумя нормативными актами, регулирующими бухгалтерский (финансовый) учет основных средств - приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", зарегистрированным в Минюсте России 27.08.1998 № 1598, (п.49) и приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), зарегистрированным в Минюсте России 28.04.2001 № 2689 (п.15).

Согласно данным приказам предприятие "имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам".

Из буквального толкования этих положений можно сделать следующие заключения:

Во-первых, предприятие самостоятельно определяет необходимость проведения переоценки. Такое решение должно быть принято компетентным органом. Как правило, компетентным в данном случае органом выступает либо орган управления - совет директоров, или исполнительный орган - генеральный директор (директор).

Во-вторых, переоценка может проводиться не более одного раза в год.

В-третьих, объекты основных средств переоцениваются на начало отчетного года. Иными словами, в результате переоценки должна быть определена восстановительная стоимость на начало года, а не на одну из дат отчетного года.

В-четвертых, предприятие может выбрать один из двух методов переоценки - индексный или прямой пересчет. У предприятия есть право воспользоваться любым из двух предложенных Минфином России способов переоценки основных средств.

В практической деятельности бухгалтера возникают четыре основных вопроса:

1. Когда должна проводиться переоценка основных средств?
2. Каким способом может быть проведена переоценка?
3. Как отражаются в бухгалтерском учете результаты переоценки?
4. Когда отражаются в бухгалтерском учете и отчетности результаты проведенной переоценки?

Эти четыре вопроса тесно переплетаются. Ответ на один из вопросов затрагивает все остальные.

Ответ на вопрос о сроках проведения переоценки содержится в пункте 20 приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". Согласно положениям указанного приказа переоценка основных средств должна быть проведена до начала отчетного года.

То есть, чтобы отразить переоценку основных средств на начало отчетного года, необходимо процедуру переоценки провести в предшествующем отчетному году периоде. Иными словами, если предприятие решит отразить в бухгалтерском учете и, следовательно, бухгалтерской отчетности восстановительную стоимость основных средств на 01.01.2002, переоценка должна быть проведена не позднее декабря предшествующего 2001 года, и, соответственно, переоценка основных средств, проведенная в 2002 году найдет отражение в бухгалтерском учете 2003 года. Именно такую позицию высказывает Минфин России в письме от 07.08.2000 № 04-02-05/1: "если организация произвела переоценку основных средств в соответствии с вышеназванным Положением по бухгалтерскому учету в I квартале 2000 г., то ее результаты подлежат отражению в январе 2001 г.". При этом в указанном письме отмечалось, что предприятие имеет возможность переоценить в 2000 году, только те основные средства, которые отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2000 года: "организация имеет право в 2000 г. производить переоценку основных средств, числящихся по отчетности по состоянию на 1 января 2000 г".

Следовательно, можно сделать вывод, что основные средства, оприходованные организацией в отчетном году проведения процедуры переоценки, предшествующем отчетному году отражения результатов переоценки, не должны переоцениваться. Возможно, такая позиция ограничения перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке, обоснована с экономической точки зрения. Однако нормативными актами не только не вводится ограничений, но декларируется право организации принимать решения о проведении переоценки.

Еще раз подчеркнем, что позиция Минфина России в вопросе порядка проведения переоценки основных средств на 07.08.2000 года заключалась в том, что переоценка может быть проведена в периоде, следующим за датой, на которую определяется восстановительная стоимость основных средств.

В марте 2001 года представители Минфина России в письме № 04-05-06/16 высказывают принципиально новую точку зрения на порядок проведения переоценки: положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" "не предусматривается осуществление переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением в бухгалтерской отчетности на истекшую дату". Иными словами, предприятия не могут проводить переоценку основных средств после даты, на которую определяется восстановительная стоимость основных средств. Если переоценка основных средств осуществляется на 1 января 2001 года, то процедура переоценки не может быть проведена после 1 января 2001 года, она должна состояться только до 1 января 2001 года.

В этом случае, предприятие должно до начала 2001 года определить восстановительную стоимость основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 года. А в январе 2001 года при отражении на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки учесть выбытие основных средств за период между датой завершения процедуры переоценки и отчетной датой.

Очевидно, что данная точка зрения противоречит ранее высказанной в письме Минфина России от 07.08.2000 № 04-02-05/1, но полностью соответствует положениям пункта 20 приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации": "результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года".

Более четкая аргументация порядка проведения переоценки высказана в письме Минфина России от 01.03.2001 № 04-02-05: Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" "не предусматривается проведение переоценки объектов основных средств по состоянию на истекшую дату". Действительно, указанным Положением предусмотрено проведение переоценки основных средств по состоянию на начало отчетного года. Но приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н и ранее действовавшим приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н не был установлен период, в котором должна быть проведена переоценка. Период, в котором она должна быть проведена переоценка определяется логикой действий - может ли предприятие в феврале 2001 года переоценить основные средства по состоянию на 01.01.2002 года? Да, но результаты такой переоценки будут носить весьма условный характер:

• подлежащие переоценке основные средства могут быть списаны с баланса предприятия до начала следующего отчетного периода;
• метод переоценки может быть использован только один - экспертная оценка. Но экспертная оценка, которая относится к прямому методу, будет основана, безусловно, на применении индексов.

Таким образом, приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) регламентировано:

• право предприятия на проведение переоценки основных средств;
• дата, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства;
• методы проведения переоценки;
• порядок отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" регламентирован порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности результатов переоценки основных средств.

Основное противоречие между положениями данных нормативных актов заключается в том, что под отчетной датой понимаются разные даты.

Согласно приказу Минфина России от 30.03.2001 № 26н отчетная дата - дата, на которую определяется восстановительная стоимость основных средств.

Согласно приказу Минфина России от 28.06.2000 № 60н отчетная дата - дата, на которую отражаются в бухгалтерской отчетности результаты переоценки.

Согласно общепринятым процедурам переоценки основных средств, переоценка проводится после даты, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства. Такой порядок традиционно применялся в Российской Федерации при проведении переоценок по Постановлениям Правительства РФ с 1992 года.

Регламентированные Минфином России методы переоценок также предполагают их проведение после даты, на которую должны быть переоценены основные средства.

В соответствии с пунктом 38 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" предприятие может определить восстановительную стоимость основного средства путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Согласно пункту 25 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н "при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от:

• организаций - изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики;
• сведения об уровне цен, имеющихся у торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств".

Очевидно, что предприятия-изготовители, предприятия торговли, органы государственной статистки, торговые инспекции могут предоставить информацию об уровне рыночных цен только по фактическим данным, то есть после даты, на которую определяется рыночная цена.

Информация о рыночных ценах на последующую дату может быть получена только из одного указанного источника: от специалистов-экспертов.

Индекс-дефлятор, применяемый при индексном способе переоценке основных средств, рассчитывается Госкомстатом России и Минэкономразвития России.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.1996 № 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли" рассчитываемый Госкомстатом России, индекс-дефлятор применяется исключительно для целей налогообложения при определении налогооблагаемой прибыли от реализации основных средств и иного имущества предприятий.

Основное назначение прогнозных значений индексов-дефляторов цен, рассчитываемых Минэкономразвития России, в соответствии с письмом Минэкономразвития России от 17.03.1999 № 7-268 "Об индексах-дефляторах цен" - расчет стоимостных показателей прогноза социально-экономического развития и параметров проекта бюджета.

В письме Минфина России 01.03.2001 № 04-02-05 указано, что "применение индексов Госкомстата России при переоценке основных средств не допускается" в силу того, что "Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, являющееся частью правил бухгалтерского учета, не предусматривает применение индексов изменения стоимости, разрабатываемых Госкомстатом России"

Необходимо отметить, что нормативными актами, регламентирующими учет основных средств и их переоценку, не установлено, кто, когда определяет индекс изменения стоимости (или индекс-дефлятор). И, если следовать логике письма Минфина России от 01.03.2001 № 04-02-05, применять индексный метод предприятия не имеют право, так как прямо не указано, какие индексы-дефляторы могут использоваться при переоценке основных средств. Однако в силу того, что Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н не установлено, какие индексы должны быть использованы при осуществлении процедуры переоценки, предприятия имеют право самостоятельно устанавливать применяемые индексы. Основной задачей в этом случае является обоснование применения используемых при переоценке основных средств индексов.

Из сказанного можно сделать вывод, что в соответствии с положениями пункта 20 приказа Минфина России от 28.06.2000 №60н предприятие может переоценить основные средства только с привлечением специалистов-экспертов в период, предшествующей дате, на которую будет определена восстановительная стоимость основных средств.

Это означает, что порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности результатов переоценки основных средств, регламентированный приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н сужает права предприятий, установленные другим нормативным актом - приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н и приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Указанные приказы Минфина России являются нормативными актами одного уровня.

С одной стороны, предприятия должны руководствоваться положениями акта, опубликованного на более позднюю дату - положениями приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н. С другой стороны, приказ Минфина России от 28.06.2000 № 60н утвердил методические рекомендации по формированию показателей бухгалтерской отчетности и, следовательно, в практической деятельности бухгалтер может следовать данным рекомендациям или в силу обстоятельств не следовать им.

Согласно положениям приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н при переоценке основных средств должны быть выполнены следующие условия:

• должен быть оформлен распорядительный документ компетентного органа (как правило, исполнительного) о проведении переоценки;
• переоценка может проводиться не более одного раза в год;
• восстановительная стоимость основных средств и сумма износа по ним определяется на начало следующего отчетного года;
• предприятие может выбрать один из двух методов переоценки - индексный или прямой пересчет. Необходимо еще раз отметить, что порядок применения индексов не установлен, а прямой пересчет может быть применим только при привлечении реелтеров - специалистов по переоценке основных средств;
• возникающие разницы должны быть отражены на счете 83 "Добавочный капитал", если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Порядок переоценки основных средств в соответствии с приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н вносит ряд изменений. Так пункт 3 звучит теперь так: "восстановительная стоимость основных средств и сумма износа по ним определяется на начало отчетного года, т.е. года в котором проводилась переоценка". По-другому формулируется и пункт 5: "Отражение на счетах бухгалтерского учета зависит от периода в котором будет проведена переоценка. Если переоценка будет проведена до составления промежуточной бухгалтерской отчетности, то результаты переоценки отражаются в текущем отчетном году. Если переоценка будет проведена после составления промежуточной отчетности, то результаты могут найти отражение в бухгалтерской отчетности следующего отчетного года". И введен дополнительный пункт 6: "отражение на счетах бухгалтерского учета возникающих разниц зависит от двух обстоятельств: во-первых, наличия добавочного капитала по конкретным объектам основных средств, и, во-вторых, результата переоценки - дооценки или уценки основных средств".

Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н установлен новый порядок отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета.

До введения в действие приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н возникающие в результате переоценки основных средств разницы должны были отражаться на счете 83 "Добавочный капитал". В настоящее время возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств:

• на счете 83 "Добавочный капитал" или
• на счете прибылей и убытков отчетного года.

Необходимо отметить, что согласно пункту 15 приказа Минфина России от 30.03.2001 сумма уценки основных средств при недостаточности добавочного капитала, "образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода".

Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н на счете 99 "Прибыли и убытки" отражаются:

• прибыль и убыток от обычных видов деятельности;
• сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц;
• потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности;
• начисленные платежи налога на прибыль и суммы налоговых санкций.

Таким образом, на счете 99 "Прибыли и убытки" отражается сальдо операционных расходов и доходов, то есть превышение расходов над доходами или, наоборот, доходов над расходами. Непосредственно операционные доходы и расходы в соответствии с положениями приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Следовательно, результаты переоценки как операционные расходы или доходы должны найти отражение на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а не на счете прибылей или убытков.

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" результаты переоценки найдут отражение в случаях, если:

• основные средства уценены и в предыдущих отчетных периодах не был сформирован в результате их переоценки добавочный капитал;
• основные средства дооценены и в предыдущих отчетных периодах была проведена их уценка, которая нашла отражение на счете 91 "Прочие доходы и расходы"

На счете 83 "Добавочный капитал" результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях:

• основные средства уценены и в предыдущем отчетном периоде в результате их дооценки сформирован добавочный капитал;
• основные средства дооценены и в предыдущие отчетные периоды их уценка не была отражена на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим на примере порядок фиксации на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств.

Пример

Предприятие А провело переоценку основных средств по состоянию на 01.01.2001 года и на 01.01.2002 года. Результаты переоценки представлены в таблицах 1.2 и 1.3. Необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета результаты проведенных переоценок.

Таблица 1.2

Результаты переоценки основных средств по состоянию на 01.01.2001 г.

Таблица 1.3

Результаты переоценки основных средств по состоянию на 01.01.2002 г.

Отражение на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств зависит от формирования добавочного капитала в результате изменения стоимости основных средств и роста или уменьшения стоимости основных средств.

В бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств на 01.01.2001 год должны быть представлены записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал"

- отражено увеличение первоначальной стоимости основных средств - 35 000 руб. (30 000+5 000);

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- отражено увеличение сумм износа по основным средствам - 12 500 руб. (10 000+2 500);

Дебет 91.2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы"
Кредит 01 "Основные средства"

- отражено уменьшение первоначальной стоимости основных средств - 20 000 руб.;

Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 91.1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы"

- отражено уменьшение сумм начисленного износа - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств на 01.01.2002 год должны быть отражены записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 91.1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы"

- отражено увеличение первоначальной стоимости основных средств- 5 000 руб.;

Дебет 91.2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"

- отражено увеличение сумм износа по основным средствам - 4 000 руб.;

Дебет 91.2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы"
Кредит 01 "Основные средства"

- отражено уменьшение первоначальной стоимости основных средств - 10 000 (15 000 - 5 000);

Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 91.1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы"

- отражено уменьшение сумм начисленного износа - 5 200 руб. (7 700 - 2 500);

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 01 "Основные средства"

- 20 000 руб. (15 000 - 5 000 + 10 000);

Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 91.1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы"

- отражено уменьшение сумм начисленного износа - 8 400 руб. (7 700 - 5 200 + 5 900).

Как оформить поступление и списание (выбытие) основных средств?

Поступление основных средств возможно на возмездной и безвозмездной основе. В первом случае делается запись:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Во втором случае, если основные средства вносятся в уставный капитал:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Если основные средства просто получены безвозмездно, делается запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кредит 98.2 "Доходы будущих периодов. Безвозмездные поступления".

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Очень важно подчеркнуть, что в отличие от увеличения оценки основных средств, которая не считается доходом, безвозмездные поступления, в сущности, приравниваются к прибыли, а поскольку в ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия" принят принцип соответствия расходов будущим доходам, то в данном случае стоимость основного средства рассматривается не как единовременный доход, а как доход, который будет получен в будущем по мере эксплуатации "подаренного" основного средства.

И в связи со сказанным очень любопытно, как начисляется амортизация таких объектов:

Дебет 98.2 "Доходы будущих периодов. Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1 "Прочие доходы",

и традиционная запись:

Дебет счетов затрат (если затраты капитализируются, то используются калькуляционные счета, если затраты не капитализируются, то они списываются на результатные счета)
Кредит 02 "Амортизация основных средств"

Благодаря этим двум записям: с одной стороны, в себестоимость готовой продукции включается амортизация, а с другой стороны, эти расходы компенсируются ранее бесплатно полученной стоимостью основных средств.

Теоретически традиционная запись могла бы и отсутствовать, т.к. нельзя включать в себестоимость затраты, которых в действительности не было, но в этом случае составители нормативных документов понимают амортизацию как часть доходов, которая не облагается налогом.

В случае приобретения уже изношенных основных средств, они приходуются по цене приобретения, и амортизация начисляется на них следующим образом.

Новый собственник рассчитывает предполагаемый срок полезного использования объекта путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для нового объекта, срока фактической эксплуатации купленного объекта. Последний определяется на основании документов продавца. Срок полезного использования нового объекта рассчитывается исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072.

Пример

Куплен объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а установленная норма амортизации - 10%. Общая сумма затрат при покупке составила 72 тыс. руб. Определить месячную сумму амортизации.
Срок полезного использования нового объекта 10 лет (100% / 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации объекта - 25% (100% / 4). Сумма амортизации:
А) годовая - 18 тыс. руб. (72*25/100)
Б) месячная - 1,5 тыс. руб. (18/12)

Если приобретается основное средство, фактический срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из установленных норм амортизации, предполагаемый срок полезного использования определяется покупателем самостоятельно.

Эта методика расчета суммы амортизации используется в отношении не только основных средств, приобретаемых по договору купли-продажи или мены, но и также получаемых в виде вклада в уставный капитал организации.

Ликвидация основных средств может быть отражена одним из двух способов, выбор которых должен быть отражен в учетной политике.

А) прямой вариант

Ликвидация основных средств отражается записями:

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства".

Недоамортизированная часть стоимости основных средств записывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету этого счета собираются все затраты, связанные с ликвидацией основных средств, а по кредиту - доходы (оприходование и возможная реализация отходов, полученных при ликвидации). Таким образом, на этом счете возникает финансовый результат от ликвидации.

Б) косвенный вариант

К счету 01 открывается отдельный субсчет 01.1 "Выбытие основных средств". Это традиционный для нашей страны результатный счет. (Раньше он назывался "Ликвидация основных средств"). По дебету этого субсчета собираются все расходы, а по кредиту все доходы, связанные с выбытием основных средств. Дебетовое сальдо показывает убыток, а кредитовое - прибыль от ликвидации. Однако, как и в случае прямого списания, это сальдо переносится в случае убытка проводкой:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 01.1 "Выбытие основных средств",

А в случае прибыли:

Дебет 01.1 "Выбытие основных средств" Кредит 91.1 "Прочие доходы".

Мы можем сравнить оба варианта на следующем примере.

Пример

Ликвидируются частично изношенные основные средства - 300 000 руб., их амортизация составляет 280 000 руб. Выручка от продажи ликвидированного имущества составила 50 000 руб.

Косвенный вариант

1. Дебет 01.1 Кредит 01

- списывается первоначальная или восстановительная стоимость ликвидируемых основных средств - 300.000 руб.;

2. Дебет 02 Кредит 01.1

- списывается сумма амортизации, начисленной до момента списания - 280.000 руб.;

3. Дебет 91.2 Кредит 01.1

- списывается недоамортизированная часть ликвидируемых основных средств - 20 000 руб.

Эта сумма прямого убытка предприятия, возникающая по причине недоиспользования, т. е. преждевременной ликвидации основных средств.

С точки зрения большой теории 20 000 руб. следовало бы списать не на текущие расходы учетного периода, т. е. не на счет 91.2 "Прочие расходы", а на счет 97 "Расходы будущих периодов". Соответственно, если сейчас используется счет 91.1 "Прочие доходы", то необходимо было бы кредитовать вместо него счет 98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

4. Дебет 51 Кредит 91.1

- оприходование выручки от продажи ликвидационных остатков составляла 50.000 руб.

И, как следствие всего цикла записей, на самом счете 91 "Прочие доходы и расходы", благодаря записям на его субсчетах, образовался окончательный итог от ликвидации. В нашем случае это 30 000 руб. (кредитовое сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы").

Прямой вариант

1. Списание ликвидируемых основных средств 300.000 руб., в т.ч. за счет амортизации -280.000 и прямо на убытки 20.000 руб.:

Дебет 02 Кредит 01

- 280 000 руб.;

Дебет 91.2 Кредит 01

- 20 000 руб.;

2. Оприходование выручки, также как и окончательные финансовые результаты операции - тождественны предыдущему случаю:

Дебет 51 Кредит 91.1

- оприходование выручки от продажи ликвидационных остатков - 50 000 руб.

Хотя прямой вариант кажется более простым, однако он растворяет финансовый результат сразу же на счете 91. В этом его недостаток. Вариант косвенный лишен этого недостатка, что делает его в аналитических целях более предпочтительным.

Выбор варианта должен быть отражен в приказе по учетной политике, но в любом случае любое заинтересованное лицо должно иметь возможность получить сведения о финансовых результатах выбытия каждого объекта основных средств.

При продаже основных средств у организации может возникнуть убыток. В пункте 2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 сказано: "Отрицательный результат от их (основных средств - авторы) реализации … в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль". На этом основании работники налоговых служб требуют во всех случаях получения убытка от продажи основных средств увеличивать налогооблагаемую прибыль. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.09.2000 № 8497/99 указал, что увеличивать прибыль для целей налогообложения следует на финансовый результат от всех операций по продаже основных средств, совершенных в отчетном периоде, а не по каждой операции в отдельности. Если в целом результат от продажи положительный (прибыль), то на сумму убытка от отдельных операций налогооблагаемую прибыль увеличивать не нужно.

В новый План счетов введено понятие частичной ликвидации основных средств. Скажем, что по какой-то причине снесено полдома. В этом случае используется те же два варианта списания, которые мы рассмотрели в этом параграфе, а списываемая величина ликвидируемой части основного средства предопределяет и долю списываемой амортизации.

В случае обмена вместо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" запись делается по дебету счета иного имущества, которое получено по договору мены.

В случае дарения:

Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 01 "Основные средства".

В случае вложения в уставный капитал необходимо учесть, что согласно пункту 3 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н не являются расходами организации вклады в уставные капиталы других предприятий:

Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 01 "Основные средства"

И затем отразить сам вклад на стоимость основных средств в оценке учредителей:

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 91.1 "Прочие доходы".

В случае недостачи:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 01 "Основные средства".

Если недостача произошла в результате стихийных бедствий, то стоимость недостающих основных средств по остаточной стоимости должна быть списана сразу на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 01 "Основные средства"

Как организовать аналитический учет основных средств?

Аналитический учет ведется традиционными методами. Однако рекомендуется открытие карточек не на каждый объект основных средств, а на их комплекс, особенно если этот комплекс амортизируется по единой норме. Это особенно важно в связи с переводом ряда малоценных и быстроизнашивающихся предметов - МБП в состав основных средств.

Оценка основных средств, приобретенных за плату

К бухгалтерскому учету согласно пункту 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н основные средства принимаются по первоначальной стоимости.

На предприятие основные средства могут поступать по различным основаниям: приобретение, создание, строительство, в обмен на иное имущество, в качестве вклада в уставный капитал, в качестве безвозмездной помощи от физических и юридических лиц и т.д..

Формирование первоначальной стоимости основных средств зависит от указанных оснований.

В соответствии с пунктом 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, представляет собой сумму фактических затрат предприятия на приобретение, сооружение и изготовление.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств применяется счет 08.4 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств".

Порядок формирования информации о вложениях во внеоборотные активы регламентирован "Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" Минфина России от 30.12.1993 № 160. Согласно пункту 5.2 указанного положения инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования слагается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

В соответствии с пунктом 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н в фактические затраты могут быть включены:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины и иные платежи;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Сумма налога на добавленную стоимость не относится в дебет счета 08.4 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" и, следовательно, 01 "Основные средства", а отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость".

Иными затратами, непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств могут быть командировочные расходы сотрудников, осуществляющих заключение договоров, доставку основных средств и иные действия по приобретению основных средств, проценты по кредитам банков и другие аналогичные затраты.

До 1 января 2002 года (введения в действие приказа Минфина России от 02.08.2001 № 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)") дискуссионным являлся вопрос об отнесении процентов по кредитам банков, полученных на приобретение основных средств.

Согласно положениям письма Минфина России от 14.02.2000 № 04-02-05/2 проценты по кредитам банка с 01.01.2000 в соответствии с пунктом 11 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" включаются в состав операционных расходов. Одновременно с этим утверждением, в письме отмечается, что согласно пункту 8. приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н "предприятие вправе включать в стоимость основных средств затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств и осуществленные до принятия основных средств к учету, в том числе проценты за пользование банковским кредитом, взятым на эти цели". Следовательно, однозначно понимается, что проценты по кредиту банка, взятому на приобретение основных средств, представляют собой затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

В соответствии с пунктом 3 приказа Минфина России от 06.05.1999г. № 33н "для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)". Следовательно, все расходы предприятия, которые связаны с приобретением основных средств, в том числе и проценты по кредитам банков, не должны учитываться как расходы организации, формирующие стоимостную оценку оборотных активов предприятия (сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция и отгруженная продукция и т.д.), оценку затрат предприятия на производство реализованной продукции и прочие расходы. Данная позиция отражения затрат по процентам банков поддерживается представителями Минфина России в письме от 02.12.2000 № 04-02-05/1.Однако в данном письме не нашел отражения вопрос об отнесении рассматриваемых затрат после введения основных средств в эксплуатацию. Отмечается только, что "проценты, уплаченные после ввода в действие объектов основных средств, подлежат обособленному учету, не относятся на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и в первоначальную стоимость объектов не включаются".

Исходя из названных положений нормативных актов расходы по оплате процентов по кредитам банка не являются текущими расходами предприятия, регулируемыми положением по учету расходов предприятия, и, следовательно, могут либо включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств, либо покрываться предусмотренными на эти цели источниками.

Включение в первоначальную стоимость основного средства процентов по кредитам банков возможно до момента завершения формирования первоначальной стоимости. Формирование первоначальной стоимости завершается при передаче основного средства в эксплуатацию. Согласно пункту 37 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, может быть изменена только в случаях, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

Нормативными актами, регламентирующими порядок учета основных средств, не предусмотрено изменение первоначальной стоимости основных средств после принятия их к бухгалтерскому учету, то есть на счет 01 "Основные средства" в случае начисления процентов по кредитам банков после даты принятия объектов к учету. Поэтому начисленные проценты по кредитам банков после ввода в эксплуатацию основных средств должны быть покрыты за счет собственных источников предприятия.

Не однозначно решался вопрос и о том, какие проценты по кредитам банков должны включаться в первоначальную стоимость основного средства: начисленные или выплаченные.

Традиционно представители Минфина России при ответе на данный вопрос, указывали, что только оплаченные проценты формируют первоначальную стоимость основного средства. В частности, в письме Минфина России от 02.10.2000 № 04-02-05/1 отмечается, что "расходы организации по уплате процентов по кредитам банков (включая валютные кредиты), привлеченным для расчетов за поставленное введенное оборудование, относятся на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств". Однако отражение информации на счетах бухгалтерского учета по моменту оплаты приводит к нарушению одного из принципов ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. Так, согласно пункту 6 приказа Минфина России от 09.12.1998 № 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98", зарегистрированного в Минюсте России 31.12.1998г. № 1673 "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами".

Эта проблема решена в пункте 8 ПБУ 6/01, где, в частности, говорится, что "фактическими затратами на приобретение, создание и изготовление основных средств, являются… начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта".

Завершая анализ отражения процентов по кредитам банков, полученных на приобретение (строительство) объектов основных средств, необходимо отметить, что с введением в действие приказа Минфина России от 02.08.2001 № 60н первоначальная стоимость объекта основных средств, который может быть отнесен к инвестиционным активам в зависимости от продолжительности процесса создания или строительства, а также от объема средств, потраченных на этот процесс, увеличивается на сумму затрат по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с приобретением инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на прочие расходы организации.

Статьей 265 НК РФ установлено, что "проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного)" относятся к внереализационным расходам и принимаются для целей налогообложения в отчетном периоде их начисления.

Согласно пункту 21 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н общехозяйственные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением основных средств, не включаются в их первоначальную стоимость.

Не включаются в первоначальную стоимость основных средств также затраты по перемещению на территории предприятия оборудования, не требующего монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и др.). Данные расходы относятся на издержки производства (обращения) (п. 31 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н).

Оценка основных средств, законченных строительством

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств законченных строительством регламентирован приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому (финансовому) учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".

Инвентарную стоимость объекта строительства после завершения всех работ определяет застройщик. Инвентарная стоимость определяется по каждому элементу объекта строительства, если данный элемент вводится в эксплуатацию как отдельный самостоятельный объект основных средств.

Согласно пункту 10 приказа Минфина России от 20.12.1994 № 167 "порядок применения застройщиком настоящего положения определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160. Законченные строительством объекты отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" на основании "Акта приемки-передачи основных средств" по инвентарной стоимости. В том случае, если объект вводится в действие согласно договору на строительство по частям, в состав основных средств зачисляется стоимость введенной в действие части объекта. Согласно пункту 3.2.3. письма Минфина России от 30.12.1993 № 160 стоимостная оценка вводимой в действие части определяется "исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта".

Инвентарная стоимость зданий и сооружений законченных строительством складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. При этом оценка затрат по строительным работам зависит от способа их выполнения - подрядного или хозяйственного. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика - заказчика на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. При хозяйственном способе выполнения указанных работ на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" отражаются фактически понесенные застройщиком затраты. Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах отражаются в бухгалтерском (финансовом) учете в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

В инвентарную стоимость объектов прочие капитальные затраты включаются по прямому назначению. Если прочие капитальные вложения подлежат распределению, так как относятся к нескольким объектам, то данное распределение осуществляется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.

При введении объектов основных средств частями прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость данных объектов по нормативам, исходя из соотношения ассигнований на эти отдельные части в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов.

Инвентарная стоимость оборудования, требующего монтажа, складывается из:

а) фактических затрат по приобретению оборудования;
б) расходов на строительные и монтажные работы;
в) прочие капитальные затраты, относимые на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению.

Оценка вложений в оборудование, требующее монтажа, зависит от того, на кого возложено обеспечение строительства оборудованием:

а) застройщика;
б) подрядчика.

А) Если по условиям договора обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, то в учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается по фактическим расходам на его приобретение. На счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" затраты на оборудование, требующее монтажа, отражаются с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования. Расходы по приобретению оборудования, требующего монтажа определяются в порядке, определенном в пункте 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Согласно пункту 3.1.3. письма Минфина России от 30.12.1993 № 160 расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы могут учитываться предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включаться в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода. Предприятие может также предусмотреть прямой порядок списания транспортно-заготовительных и складских расходов на счет учета вложений во внеоборотные активы в момент отражения стоимости оборудования на данном счете. Выбранный метод учета транспортно-заготовительных и складских расходов по оборудованию, требующему монтажа, должен быть предусмотрен в учетной политике предприятия.

Б) В том случае, если по условиям договора обеспечение строительства оборудованием возложено на подрядчика - строительную организацию, то его стоимость отражается в учете застройщика в составе затрат по строительству объекта по договорной их стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций. Расходы на строительные и монтажные работы, а также прочие затраты, предусматриваемые в сметах отражаются в бухгалтерском учете в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

Если расходы на строительные и монтажные работы, а также прочие затраты относятся к нескольким видам оборудования, то их стоимость распределяется между ними пропорционально их стоимости по ценам поставщиков.

Инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, слагается из покупной стоимости по счетам поставщиков, расходов по доставке до приобъектного склада и других расходов, связанных с их приобретением, в соответствии с порядком, определенном в пункте 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Оценка основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал

Согласно пунктам 9. приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н и 24 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, равна денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Увеличение первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, на величину транспортно-заготовительных расходов, таможенных платежей, затрат по доведению основных средств до состояния пригодного к эксплуатации, понесенных предприятием, получившим данные основные средства, предусмотрено пунктом 12 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, регламентирован приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н и приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Взнос вкладов в уставный капитал в виде основных средств отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Расходы организации по доведению основного средства до состояния, пригодного эксплуатации отражаются в общеустановленном порядке через счет 08.4.

Оценка основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету" (п. 10. приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Согласно пункту 40 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету (оприходование) осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств. Следовательно, датой оприходования является дата утверждения акта приемки - передачи основных средств. На дату утверждения акта приемки - передачи основных средств должна быть определена их рыночная стоимость.

При определении и (или) обосновании рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от:

• организаций-изготовителей;
• органов государственной статистики;
• торговых инспекций и организаций;
• экспертов.

Предприятие может также в этих целях использовать информацию об уровне цен, опубликованную в средствах массовой информации и специальной литературе.

Приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н расширен перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, полученных безвозмездно, предусмотренных положением по учету основных средств ПБУ 6/01.

Рыночная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражается по дебету счета 08.4 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 98.2 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления". При списании сумм учтенных на счете 98.2 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" по мере начисления амортизации на счетах бухгалтерского учета делается следующая запись:

Дебет 98.2 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1"Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

Для того, чтобы точно определить сумму, подлежащую ежемесячному списанию со счета 98.2 "Доходы будущих периодов" на счет 91.1"Прочие доходы и расходы", целесообразно применить норму амортизации по объекту основных средств, полученных безвозмездно.

Согласно пункту 12 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н "в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования".

Однако необходимо отметить, что согласно пункту 5.2.3. письма Минфина России от 30.12.1993 №160 в состав основных средств здания, сооружения, машины, транспортные средства и иные средства труда, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости.

В соответствии с пунктом 5.2.1. выше названного письма Минфина России инвентарная стоимость указанных объектов формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Поэтому все дополнительные расходы, которые несет предприятие по доставке основных средств, полученных безвозмездно, и доведению их до состояния пригодного к эксплуатации, отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 08.4 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Данные расходы формируют первоначальную стоимость указанных основных средств и при принятии основных средств к учету отражаются проводкой:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Вложений во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств"

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" безвозмездно получило от ООО "Балтийский трест" холодильное оборудование. Согласно информации от производителей данного оборудования рыночная стоимость указанных основных средств составляет 100 000 руб. ЗАО "Северо-Западный торговый дом" за перевозку и монтаж холодильного оборудования заплатило 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб.
Согласно учетной политике ЗАО "Северо-Западный торговый дом" амортизация основных средств начисляется по нормам, установленным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072.
Формирование информации о первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору мены представлено следющими бухгалтерскими проводками:

Дебет 08.4 Кредит 98.2

- получено холодильное оборудование - 100 000 руб.;

Дебет 08.4 Кредит 60

- учтены расходы по транспортировке и монтажу холодильного оборудования - 10 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по транспортировке и монтажу холодильного оборудования - 2 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08.4

- холодильное оборудование введено в эксплуатацию - 110 000 руб.;

Дебет 44 Кредит 02

- начислена амортизация холодильного оборудования в месяце, следующим за месяцем введения в эксплуатацию - 917 руб. ((норма амортизации 10%) 110 х 10% / 12);

Дебет 98.2 Кредит 91.1

- учтена доля доходов будущих периодов - 833 руб. (100 х 10% / 12).

В соответствии с пунктом 35 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н по рыночной стоимости принимаются к бухгалтерскому учету также обнаруженные при инвентаризации основные средства. Информация об обнаруженных ранее неучтенных основных средствах отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 91.1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

Оценка основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами

Исполнение обязательств неденежными средствами может быть в следующих случаях:

• зачета однородных требований;
• замены первоначального обязательства (новации);
• осуществления операций по договору мены.

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости основного средства, полученного предприятием по договору мены.

Согласно пункту 11. приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н первоначальная стоимость основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, представляет собой стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных материальных ценностей. Порядок определения стоимости продукции, товаров, работ, услуг, переданных или подлежащих передаче, описан в параграфе 1.1.4. настоящей книги.

Согласно статье 568 ГК РФ обмену подлежат как равноценные, так и неравноценные материальные ценности. Во втором случае при обмене неравноценных товаров один из контрагентов должен доплатить определенную договором сумму денежных средств. Тогда первоначальная стоимость основных средств полученных по договору мены при условии доплаты предприятием контрагенту денежных средств должна складываться из суммы стоимости переданных или подлежащих передаче материальных ценностей и денежных средств, уплаченных в соответствии с условиями договора. Однако необходимо уточнить, что не вся сумма уплаченных денежных средств формирует первоначальную стоимость основного средства. Так, величина перечисленных денежных средств включает в себя оплату собственно основных средств и оплату налога на добавленную стоимость. НДС, оплаченный поставщику основных средств согласно пункту 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н не входит в первоначальную стоимость основных средств. Вместе с тем такой подход к формированию первоначальной стоимости основных средств, полученным по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, не является очевидным. Обратим внимание на те случаи, когда полученное по договору мены основное средство частично приобретается за плату. И именно на этом основании первоначальная стоимость основных средств должна формироваться в соответствии с пунктом 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Пунктом 26 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н расширен перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами: "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, увеличенной на сумму затрат по доставке указанных объектов основных средств".

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в части перечня затрат, включаемых в инвентарную стоимость основного средства), полученных по договорам дарения, применяется также при формировании первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

Порядок отражения информации о поступлении основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами регламентирован приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н. Согласно пункту 26 указанного приказа счет учета вложений во внеоборотные активы дебетуется в корреспонденции с кредитом счета продажи на дату перехода права собственности обмениваемого имущества.

Однако Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н такая корреспонденция счетов бухгалтерского учета не предусмотрена. Представляется целесообразным сохранить при формировании информации по выполнению обязательств по договору мены рекомендуемые приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н корреспонденции счетов учета вложений во внеоборотные активы со счетами расчетов с поставщиками и подрядчиками, т.е.:

Дебет 08.4 "Вложений во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно приказу Минфина России 20.07.1998 № 33н затраты по доставке объектов основных средств и расходы по доведению их до состояния пригодного к эксплуатации должны отражаться в бухгалтерском учете посредством следующей записи:

Дебет 08.4 "Вложений во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На дату принятия к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных по договорам мены, на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Вложений во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств".

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" заключило договор мены с ООО "Балтийский трест". Согласно условиям договора стоимость товара, передаваемого ЗАО "Северо-Западный торговый дом", составила 80 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% - 16 000 руб. Фактические затраты на приобретение товара составили 75 000 руб.
Стоимость холодильного оборудования, получаемого от ООО "Балтийский трест", составила 100 000 руб., НДС по ставке 20% - 20 000 руб. ЗАО "Северо-Западный торговый дом" должен доплатить 24 000 руб. ЗАО "Северо-Западный торговый дом" за перевозку и монтаж заплатило 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб.
Порядок формирования информации о первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору мены определяется хронологической последовательностью совершения операций по договору мены:
1 вариант - совершение операций в одном отчетном периоде;
2 вариант - получение материальных ценностей предшествует отгрузке;
3 вариант - отгрузка материальных ценностей предшествует получению основных средств.

Вариант 1. При совершении операции в одном расчетном периоде в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90.1

- передан товар по договору мены - 96 000 руб.;

Дебет 90.2 Кредит 41

- списан отгруженный товар - 75 000 руб.;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен в бюджет НДС - 16 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 51

- произведена доплата по договору мены - 24 000 руб.;

Дебет 08.4 Кредит 60

- получено оборудование по договору мены - 100 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по торговому оборудованию - 20 000 руб.;

Дебет 08.4 Кредит 60

- начислено за перевозку и монтаж оборудования - 10 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, подлежащий оплате за транспортировку и монтаж оборудования - 2 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен зачет взаимных требований по договору мены - 96 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 51

- погашена задолженность за транспортные услуги и монтаж оборудования - 12 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08.4

- холодильное оборудование введено в эксплуатацию - 110 000 руб.

Вариант 2. При получении материальных ценностей предшествующих отгрузке в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 002

- получено оборудование по договору мены - 120 000 руб.;

Дебет 76.НДС Кредит 68

- начислен в бюджет НДС по объему реализации* - 16 000 руб.;

* Примечание: - В соответствии с положениями статьи 167 Налогового кодекса РФ в налогооблагаемую базу для расчета НДС включается полученное от контрагента имущество в оценке, согласованной сторонами.

Дебет 62 Кредит 90.1

- передан товар по договору мены - 96 000 руб.;

Дебет 90.3 Кредит 76.НДС

- учтен начисленный ранее НДС - 16 000 руб.;

Дебет 90.2 Кредит 41

- списан отгруженный товар - 75 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 51

- произведена доплата по договору мены 24 000 руб.;

Кредит 002

- снято с забалансового учета ранее полученное оборудование - 120 000 руб.;

Дебет 08.4 Кредит 60

- принято к бухгалтерскому учету оборудование по договору мены - 100 000 руб.

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по торговому оборудованию - 20 000 руб.;

Дебет 08.4 Кредит 60

- начислено за перевозку и монтаж оборудования - 10 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, подлежащий оплате за транспортировку и монтаж оборудования - 2 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен зачет взаимных требований по договору мены - 96 000 руб.;

Дебет 60 Кредит51

- погашена задолженность за транспортные услуги и монтаж оборудования - 12 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08.4

- холодильное оборудование введено в эксплуатацию - 110 000 руб.

Вариант 3. При последующей за отгрузкой материальных ценностей получение основных средств в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- отгружен товар по договору мены - 75 000 руб.;

Дебет 08.4 Кредит 60

- получено оборудование по договору мены - 100 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по торговому оборудованию - 20 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 90.1

- отражена операция по переданному в предыдущем отчетном периоде товару по договору мены - 96 000 руб.;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен НДС - 16 000 руб.;

Дебет 90.2 Кредит 45

- списаны реализованные товары - 75 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 51

- произведена доплата по договору мены - 24 000 руб.;

Дебет 08.4 Кредит 60

- начислено за перевозку и монтаж оборудования - 10 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, подлежащий оплате за транспортировку и монтаж оборудования - 2 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен зачет взаимных требований по договору мены - 96 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 51

- погашена задолженность за транспортные услуги и монтаж оборудования - 12 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08.4

- холодильное оборудование введено в эксплуатацию - 110 000 руб.

Обязательство оплатить полученные материальные ценности денежными средствами можно заменить на обязательства по векселю (новация).

При отражении на счетах бухгалтерского учета операций по договорам купли-продажи основных средств необходимо учитывать следующие два обстоятельства:

• замена обязательства предприятия по оплате приобретаемого имущества обязательством по векселю может происходить как непосредственно в момент заключения договора, так и при согласии сторон по истечении некоторого времени;
• оценка основных средств, указанная в договоре, как правило, не совпадает с номинальной стоимостью передаваемого векселя.

Порядок отражения информации по формированию первоначальной стоимости основного средства, полученного по договору купли-продажи, условиями которого предусмотрена замена обязательства по оплате обязательством по векселю, рассмотрим на примере.

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-западный торговый дом" заключило договор купли - продажи холодильного оборудования с ООО "Балтийский трест". Согласно условиям договора стоимость холодильного оборудования составила 80 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% - 16 000 руб.
Оборудование было получено от ООО "Балтийский трест" 15 января 2002 года. Оборудование введено в эксплуатацию 31 января 2002 года.
1 ситуация: В договоре было предусмотрено, что обязательства по оплате будут заменены обязательством по векселю, номинальной стоимостью 100 000 руб. Вексель ЗАО "Северо-западный торговый дом" передало 17 января 2002 года.
2 ситуация: В феврале 2002 года дополнительным соглашение к договору купли-продажи было предусмотрена заменена обязательства по оплате на обязательство по векселю. Вексель ЗАО "Северо-западный торговый дом" передало 21 февраля 2002 года.
Порядок отражения операций по договору на счетах бухгалтерского учета будет следующим:

1 ситуация. Бухгалтерские проводки отражения в учете основных средств, полученных по договорам, предусматривающим замену обязательства по оплате обязательством по векселю в момент заключения договора:

15.01.2001

Дебет 08 Кредит 60

- получено оборудование - 80 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, подлежащий оплате поставщику - 16 000 руб.

17.01.2001

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Вексель выданный"

- передан вексель по условиям договора - 96 000 руб.

Дебет 08 Кредит 60 субсчет "Вексель выданный"

- учтена разница между номинальной стоимостью векселя и оценкой оборудования по договору - 4 000 руб.

31.01.2001

Дебет 01 Кредит 08

- введено в эксплуатацию холодильное оборудование - 84 000 руб.

2 ситуация. Бухгалтерские проводки отражения в учете основных средств, полученных по договорам, предусматривающим замену обязательства по оплате обязательством по векселю после заключения договора:

15.01.2001

Дебет 08 Кредит 60

- получено оборудование - 80 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, подлежащий оплате поставщику16 000 руб.;

31.01.2001

Дебет 01 Кредит 08

- введено в эксплуатацию холодильное оборудование - 80 000 руб.;

21.02.2001

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Вексель выданный"

- передан вексель по условиям договора - 96 000 руб.;

Дебет 84 (91.2*) Кредит 60 субсчет "Вексель выданный"

- учтена разница между номинальной стоимостью векселя и оценкой оборудования по договору - 20 000 руб.

*Примечание: Согласно пункту 14 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н первоначальная стоимость основного средства после его введения в эксплуатацию не подлежит изменению кроме случаев прямо предусмотренных нормативными актами. Данные расходы не могут быть отнесены к расходам, отражаемым на счетах учета затрат (20, 23,25, 26, 29, 44), прочих расходов (91/2) и убытков (99) в соответствии с пунктом 3 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н. Поэтому разница между номинальной стоимостью векселя и оценкой холодильного оборудования по договору должна быть покрыта за счет собственных источников предприятия.
Однако согласно пункту 4 статьи 13 Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ в случае, если применение правил бухгалтерского учета не позволяет отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, бухгалтер должен исходить из приоритета содержания над формой и отражать операции на счетах бухгалтерского учета, соответствующих содержанию операции. В данном случае таким счетом является счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте

Оценка основных средств может быть выражена в валюте в двух случаях:

• договор на поставку основных средств заключен с поставщиком - нерезидентом РФ,
• в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ в договоре с поставщиком - резидентом РФ предусмотрено погашение обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства, полученного от поставщика - нерезидента РФ, регламентирован приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000". Согласно пункту 9 указанного приказа стоимость основных средств "принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету". Датой совершения импорта основных средств в соответствии с положениями приказа Минфина России от 10.01.2000 № 2н считается дата перехода права собственности к импортеру на импортированное имущество.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, регламентированный приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, соответствует положениям приказа Минфина России от 10.01.2000 № 2н: "оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды".

Курсовая разница, возникающая при последующей после принятия основных средств к бухгалтерскому учету оплате, отражается на счетах доходов и расходов и не участвует в формировании первоначальной стоимости основных средств.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, заключенным с резидентами РФ и предусматривающими оплату в рублях, в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах в нормативных актах четко не регламентирован. Так, согласно пункту 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н фактическими затратами на приобретение основных средств, которые включаются в первоначальную стоимость объекта, являются "суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)". Поэтому, если счет поставщика оплачен до даты оприходования основных средств, то вся сумма денежных средств, перечисленная поставщику может быть достоверна оценена и включена в первоначальную стоимость основного средства. Если же денежные средства перечисляются в отчетном периоде, следующим за периодом принятия основного средства к бухгалтерскому учету, то достоверно оценить сумму, которая будет уплачена поставщику не представляется возможным, так как величина кредиторской задолженности зависит от курса иностранной валюты или условной денежной единицы к рублю и даты, на которую определяется по условиям договора этот курс. В силу того, что инвентарная стоимость основных средств определяется на дату принятия их к бухгалтерскому учету, то есть на дату утверждения акта приемки-передачи основных средств, то величина кредиторской задолженности перед поставщиком материальных ценностей, в данном случае объектов основных средств, должна быть определена на дату более раннюю или указанную в акте приемки-передачи основных средств.

Возникающая по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, суммовая разница после принятия основных средств к бухгалтерскому учету согласно пункту 14 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н не может быть отнесена на увеличение их первоначальной стоимости. Данная суммовая разница не является расходами предприятия по обычным видам деятельности и прочими расходами в соответствии с пунктом 3 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н и поэтому должна быть погашена за счет предусмотренных уполномоченным органом источников.

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" 10 сентября 2001 года получило от ООО "Балтийский трест" холодильное оборудование на сумму 1000 долл. США. Налог на добавленную стоимость по ставке 20% составил 200 долл. США. Счет должен быть оплачен по курсу на дату перечисления покупателем денежных средств продавцу. Право собственности на товар переходит в момент передачи товара продавцом покупателю. Холодильное оборудование после монтажных работ на сумму 1200 руб., в том числе НДС 200 руб., было принято к эксплуатации на основании акта приемки-передачи основных средств 30 сентября 2001 г.
ЗАО "Северо-Западный торговый дом" оплатило оборудование следующим образом:
1 ситуация. 5 сентября 2001 года - в рублях в сумме, эквивалентной 600 долл. США и 5 октября 2001 г. - оставшуюся сумму в рублях в сумме, эквивалентной 600 долл. США.
2 ситуация. 19 сентября 2001 года - в рублях в сумме, эквивалентной 600 долл. США и 5 октября 2001 г. - оставшуюся сумму в рублях в сумме, эквивалентной 600 долл. США.
Курс долл. США к рублю составил:
5 сентября 2001 г. - 27,50 руб.;
10 сентября 2001 г. - 27,60 руб.;
19 сентября 2001 г. - 27,80 руб.;
30 сентября 2001 г. - 27,90 руб.;
5 октября 2001 г. - 28,00 руб.

Ситуация 1. Бухгалтерские проводки отражения в учете основных средств по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (по условиям договора вносится предоплата):

05.09.2001

Дебет 60 Кредит 51

- перечислен аванс поставщику - 16 500 руб. (27,50 х 600$);

10.09.2001

Дебет 07 Кредит 60

- получено холодильное оборудование от поставщика - 27 550 руб. (27,50 х 500$ + 27,60 х 500$);

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, подлежащий оплате поставщику - 5 510 руб. (27,50 х 100$ + 27,60 х 100$);

12.09.2001

Дебет 08.3 Кредит 07

- оборудование передано в монтаж 27 600 руб.;

30.09.2001

Дебет 08.3 Кредит 60

- учтена суммовая разница в части цены за холодильное оборудование - 150 руб. ((27,90 - 27,60) х 500$);

Дебет 19 Кредит 60

- учтена суммовая разница в части НДС - 30 руб.((27,90 - 27,60) х 100$);

Дебет 08.3 Кредит 60

- учтены монтажные работы в стоимости холодильного оборудования 1 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по монтажным работам - 200 руб.;

Дебет 01 Кредит 08.3

- оприходовано холодильное оборудование - 28 750 руб.;

05.10.2001

Дебет 91.2 Кредит 60

- учтена суммовая разница, возникшая по договору поставки холодильного оборудования - 60 руб. ((28,00 - 27,90) х 600$);

Дебет 60 Кредит 51

- погашена задолженность перед поставщиком - 16 800 руб. (28 х 600$).

Ситуация 2. Бухгалтерские проводки отражения в учете дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (материальные ценности оплачиваются после их получения):

10.09.2001

Дебет 07 Кредит 60

- получено холодильное оборудование - 27 600 руб. (27,60 х 1000$);

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, подлежащий оплате поставщику - 5 520 руб. (27,60 х 200$);

12.09.2001

Дебет 08.3 Кредит 07

- передано холодильное оборудование в монтаж - 27 600 руб.;

19.09.2001

Дебет 60 Кредит 51

- перечислено поставщику - 16 680 руб. (27,80 х 600$);

Дебет 08.3 Кредит 60

- учтена курсовая разница в части стоимости холодильного оборудования 100 руб. ((27,80 - 27,60) х 500);

Дебет 19 Кредит 60

- учтена суммовая разница в части НДС - 20 руб. ((27,80 - 27,60) х 100$);

30.09.2001

Дебет 08.3 Кредит 60

- учтены монтажные работы в стоимости холодильного оборудования - 1 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по монтажным работам - 200 руб.;

Дебет 08.3 Кредит 60

- учтена курсовая разница в части стоимости холодильного оборудования 150 руб. ((27,90 - 27,60) х 500$);

Дебет 19 Кредит 60

- учтена суммовая разница в части НДС - 30 руб. ((27,90 - 27,60) х 100$);

Дебет 01 Кредит 08.3

- оприходовано холодильное оборудование - 28 740 руб.;

05.10.2001

Дебет 91.2 Кредит 60

- учтена суммовая разница, возникшая по договору поставки холодильного оборудования - 60 руб. ((28,00 - 27,90) х 600$);

Дебет 60 Кредит 51

- погашена задолженность перед поставщиком - 16 800 руб. (28 х 600$).