Получение дохода по посредническим договорам при УСН

Определение доходов и расходов

Как известно, одним из ограничений применения УСН является размер полученного налогоплательщиком дохода, который не должен превышать по итогам налогового (отчетного) периода 15 млн. рублей. В связи с этим, актуальным является вопрос: а какая сумма учитывается при расчете этого лимита дохода комиссионера (поверенного) - сумма, поступившая в кассу комиссионера (поверенного) от покупателей, или сумма вознаграждения, полученная от комитента (доверителя)?

Согласно статье 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру или поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером или поверенным за комитента или доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера или поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, при определении по итогам налогового (отчетного) периода дохода, не превышающего 15 млн. рублей, у организации-комиссионера (организации-поверенного), применяющей УСН учитывается только сумма вознаграждения, полученного при исполнении обязательств по посредническому договору. Данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 28.04.2004 № 04-03-11/67 и от 12.05.2004 № 04-02-05/2/21.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то в соответствии с пунктом 2 статьи 346.15 НК РФ они при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. При этом какие-либо оговорки в положениях названной статьи НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем, МНС России в письме от 11.06.2003 № СА-6-22/657 пояснило, что "в целях соблюдения установленного Кодексом принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным статьей 251 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций".

Следовательно, при определении по итогам налогового (отчетного) периода дохода, не превышающего 15 млн. рублей, у индивидуального предпринимателя - комиссионера (поверенного), применяющего УСН, учитывается также только сумма вознаграждения, полученного при исполнении обязательств по посредническому договору.

Отметим, что в случае, если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, то в соответствии со статьей 992 ГК РФ дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. При таких обстоятельствах комиссионер, применяющий УСН, при определении объекта налогообложения помимо комиссионного вознаграждения учитывает полученные средства такой дополнительной выгоды.

Следует учитывать, что у комитента (доверителя), применяющего УСН, который выбрал объект налогообложения - доходы минус расходы - возникают определенные трудности с включением посреднического вознаграждения в состав расходов. Статья 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, на которые может быть уменьшен полученный налогоплательщиком доход, и таких расходов как комиссионное и иное вознаграждение, уплачиваемое посредникам, в нем нет.

Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ определенные расходы "упрощенца" принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, в частности, статьей 254 НК РФ. А пункт 2 статьи 254 НК РФ предусматривает включение комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посредническим организациям, а также иных затрат, связанных с приобретением ТМЦ, в стоимость этих ценностей, включаемых в материальные расходы. Таким образом, материальные расходы комитента (доверителя), применяющего УСН, предусмотренные подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, могут быть увеличены на сумму вознаграждения, уплачиваемого посреднику в случае приобретения последним материалов для комитента (доверителя).

Порядок признания доходов и расходов

Учитывая, что датой получения дохода статья 346.17 НК РФ называет день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, бытует мнение о возможной минимизации единого налога, уплачиваемого комитентом, применяющим УСН. Так, если комиссионер удерживает свое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств, то сумма дохода комитента, применяющего УСН, будет равна сумме, фактически поступившей на его расчетный счет (в кассу). При этом в книге учета доходов и расходов сумма дохода будет отражена за минусом комиссионного вознаграждения. По мнению автора, данная позиция ошибочна, и вот почему.

Кассовый метод признания доходов при УСН - это метод, при котором доходы (от реализации, внереализационные) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены.

В зависимости от способа получения дохода датой их получения признается:

• день поступления средств на счета в банках;
• день поступления средств в кассу;
• день поступления иного имущества (работ, услуг), имущественных прав;
• день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Последний случай в главе 26.2 НК РФ хотя и не установлен, но он подтверждается сложившейся ранее арбитражной практикой. Кроме того, он есть в аналогичной статье 273 НК РФ. Так, в пункте 14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (приложение к Информационному письму ВАС РФ от 14.11.1997 № 22) было разъяснено, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

Учитывая изложенное, доходом комитента, применяющего УСН, будет являться вся сумма, полученная от покупателей за реализованный комиссионером товар (работы, услуги), независимо от того, участвует последний в расчетах или нет.

Когда же доход будет признан полученным посредником и комитентом (доверителем), применяющими УСН?

Для посредника, применяющего УСН.

Как известно, между комитентом (доверителем) и его контрагентами расчеты могут производиться как без участия посредника, так и с его участием.

Если посредник не участвует в расчетах, то датой получения дохода у него признается день поступления денежных средств на счет (в кассу) от комитента, а также получение иного имущества, имущественных прав, работ, услуг. Если же посредник участвует в расчетах, то, как правило, он удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателя (при продажах), либо из средств, полученных от комитента (доверителя) (при покупках). Датой получения дохода у посредника в таких случаях признается день поступления средств от покупателей или комитента (доверителя) соответственно.

Для комитента (доверителя), применяющего УСН.

Учитывая положения статей 996, 999, 1000 ГК РФ, вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Таким образом, по мнению налоговиков (письмо УМНС по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651), доходом комитента от операций по реализации комиссионером товаров, приобретенных и реализованных от своего имени, но по поручению комитента, будет являться вся полученная комитентом сумма денежных средств, поступившая ранее на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара и переведенная в законодательно установленные сроки комитенту. При этом датой получения доходов для комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Что касается доверителя, то с учетом статьи 971 ГК РФ (в соответствии с которой права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя), подход к определению даты получения дохода доверителем аналогичен.

Налоговый учет

Статьей 346.24 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика-"упрощенца" вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, а также Порядок отражения хозяйственных операций в Книге были утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606. ВАС РФ в решении от 08.09.2004 № 9352/04 разрешил организациям, применяющим УСН, не учитывать в Книге доходов и расходов показатели, не влияющие на определение налоговой базы и суммы налога. Аналогичное решение было принято судьями и в отношении предпринимателей на УСН (решение ВАС РФ от 22.01.2004 № 14770/03), а МНС России в свою очередь внесло изменения в правила заполнения Книги доходов и расходов (приказ МНС России от 24.05.2004 № САЭ-3-22/332 зарегистрирован в Минюсте России 8 июня 2004 года за № 5826).

НДС

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС.

Вместе с тем, если налогоплательщик, перешедший на УСН, является посредником, то он должен выполнить за комитента (доверителя) его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю. При этом следует учитывать, что посредник оказывает комитенту (доверителю) услуги, а комитент (доверитель) в рамках посреднического договора осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности, либо приобретение товаров (работ, услуг) с помощью посредника.

Итак, если посредником является налогоплательщик, применяющий УСН, а комитент (доверитель) является плательщиком по общепринятой системе налогообложения, то необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила), организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур. По приобретенным для комитента товарам счета-фактуры, полученные от продавцов, комиссионеры, совершающие действия от своего имени, хранят также в журнале учета полученных счетов-фактур.

Комитенты, реализующие товары по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Доверители, реализующие товары по договору поручения, предусматривающему продажу товаров от имени доверителя, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

Если посредник приобретает товары (работы, услуги) для комитента (доверителя), то основанием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) у последнего является счет-фактура, выставленный продавцом на имя комитента (доверителя). В случае если счет-фактура выставлен на имя посредника, то комитент имеет право принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника, в котором отражаются показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. При этом в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера.

Посредник, являющийся налогоплательщиком, перешедшим на УСН, не является плательщиком НДС, а значит, на его вознаграждение НДС не начисляется и счет-фактура не выставляется.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комитентом (доверителем) является налогоплательщик, применяющий УСН.

При таких условиях комитент (доверитель) счет-фактуру на свои товары не выставляет. Не выставляет счет-фактуру и комиссионер при продаже товаров покупателям, поскольку собственником товара является комитент, применяющий УСН. Однако в случае если комиссионер ошибочно выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, то в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ комиссионер должен будет уплатить в бюджет сумму НДС. При этом следует учитывать, что НДС, выставленный и уплаченный по собственному желанию, не следует учитывать при определении объекта налогообложения по единому налогу (письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-03-11/61), поскольку в составе расходов должны учитываться только те налоги и сборы, от уплаты которых такие организации не освобождены.

Если комитент (доверитель) является "упрощенцем", а посредник таковым не является, то на вознаграждение посредника начисляется НДС. При этом счета-фактуры, выставленные комитенту (доверителю) посредником на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок комитента (доверителя). Вместе с тем, как отмечалось ранее, у комитента (доверителя), применяющего УСН, который выбрал объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов - посредническое вознаграждение в состав расходов не включается. Однако подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам).

Перевод посредника на уплату ЕНВД

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели, действуя на основании посреднических договоров (договора комиссии или договора поручения), торгуют через магазины с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров, а также осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом возникает вопрос: какие налоги должен платить посредник - ЕНВД (в этом случае считается, что посредник осуществляет вид деятельности, подлежащий обложению ЕНВД) или все общеустановленные налоги (в этом случае считается, что посредник оказывает посреднические услуги комитенту (доверителю)?

Из анализа положений главы 26.3 НК РФ следует, что обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате ЕНВД, является осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем вида деятельности, в отношении которого введен ЕНВД в соответствующем субъекте РФ. Как было уже отмечено, по договору комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, а по договору поручения поверенный совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Кроме того, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. А права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если сделки по видам деятельности, переденным на ЕНВД, будут совершаться комиссионером, то такая деятельность комиссионера относится к видам деятельности, в отношении которых введен ЕНВД, а сам комиссионер является налогоплательщиком единого налога на вмененный доход. Если же данные сделки будут совершаться поверенным (от имени и за счет доверителя), то к видам деятельности, в отношении которых введен ЕНВД, следует относить деятельность доверителя. В данном случае налогообложение доходов поверенного должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

В отношении комитента следует отметить, например, что по договору комиссии фактическую продажу товаров покупателям осуществляет комиссионер, участвующий в расчетах, а не комитент, то есть продавцом товара является комиссионер. Предпринимательская деятельность, связанная с извлечением доходов комитентами по договорам комиссии, не относится к деятельности в сфере розничной торговли в смысле главы 26.3 НК РФ и, следовательно, на нее не распространяется действие указанной главы НК РФ. Таким образом, доходы, извлекаемые комитентами от осуществления данного вида деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением УСН).

Следует отметить, что данной позиции придерживается и Минфином России в письмах от 25.09.2003 № 04-03-12/84 и от 06.05.2004 № 04-05-12/23.

Кроме того, ФАС СЗО в Постановлении от 27.03.2002 № А26-4055/01-02-12/125 указал, что выручка, полученная комиссионером от реализации по договору комиссии принадлежащих комитенту товаров, облагается ЕНВД, а не иными налогами по общей системе налогообложения, поскольку фактически комиссионер осуществлял не посреднические услуги, а комиссионную торговлю, являющуюся разновидностью розничной торговли.

Проблемные вопросы при УСН и ЕНВД (посреднические договора)

Рассмотрим основные, с точки зрения автора, проблемные вопросы при УСН и ЕНВД.

Отметим, что отношения между лицами в рамках договора поручения и договора комиссии регулируются главами 49 и 51 ГК РФ соответственно.

Одно из основных отличий указанных договоров в гражданско-правовом смысле заключается в следующем.

По договору поручения поверенный совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. При этом поручение исполняется поверен-ным при наличии доверенности, выданной ему доверителем. По договору комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента.

Перевод посредника на уплату ЕНВД

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели, действуя на основании посреднических договоров (договора комиссии или договора поручения), торгуют через магазины с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров, а также осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом возникает вопрос: какие налоги должен платить посредник - ЕНВД (в этом случае считается, что посредник осуществляет вид деятельности, подлежащий обложению ЕНВД) или все общеустановленные налоги (в этом случае считается, что посредник оказывает посреднические услуги комитенту (доверителю)?

Из анализа положений главы 26.3 НК РФ следует, что обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате ЕНВД, является осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем вида деятельности, в отношении которого введен ЕНВД в соответствующем субъекте РФ. Как было уже отмечено, по договору комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, а по договору поручения поверенный совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Кроме того, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. А права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если сделки по видам деятельности, переденным на ЕНВД, будут совершаться комиссионером, то такая деятельность комиссионера относится к видам деятельности, в отношении которых введен ЕНВД, а сам комиссионер является налогоплательщиком единого налога на вмененный доход. Если же данные сделки будут совершаться поверенным (от имени и за счет доверителя), то к видам деятельности, в отношении которых введен ЕНВД, следует относить деятельность доверителя. В данном случае налогообложение доходов поверенного должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

В отношении комитента следует отметить, например, что по договору комиссии фактическую продажу товаров покупателям осуществляет комиссионер, участвующий в расчетах, а не комитент, то есть продавцом товара является комиссионер. Предпринимательская деятельность, связанная с извлечением доходов комитентами по договорам комиссии, не относится к деятельности в сфере розничной торговли в смысле главы 26.3 НК РФ и, следовательно, на нее не распространяется действие указанной главы НК РФ. Таким образом, доходы, извлекаемые комитентами от осуществления данного вида деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением УСН).

Следует отметить, что данной позиции придерживается и Минфином России в письмах от 25.09.2003 № 04-03-12/84 и от 06.05.2004 № 04-05-12/23.

Кроме того, ФАС СЗО в Постановлении от 27.03.2002 № А26-4055/01-02-12/125 указал, что выручка, полученная комиссионером от реализации по договору комиссии принадлежащих комитенту товаров, облагается ЕНВД, а не иными налогами по общей системе налогообложения, поскольку фактически комиссионер осуществлял не посреднические услуги, а комиссионную торговлю, являющуюся разновидностью розничной торговли.