Содержание
Справедливая стоимость: как это было
В предыдущей статье, уважаемые читатели, мы с вами говорили о том, что справедливая стоимость рассматривается современной англо-американской школой учета как новация, необходимая бухгалтерскому учету в условиях современности. Мы обратили внимание на мнения, согласно которым этот подход к оценке в финансовой отчетности рассматривается как долгожданная революция в недрах многовековых бухгалтерских традиций. Также мы познакомились с суждениями о справедливой стоимости в бухгалтерском учете специалистов, вовсе не разделяющих оптимизма своих коллег. Однако, глядя в этот калейдоскоп суждений, мы так и не разобрались с тем, а что же такое справедливая стоимость того или иного объекта, отражаемого в бухгалтерском учете. И вот, чтобы составить представление об этой новой для российского бухгалтера, современной и отчасти революционной категории, нам нужно будет увидеть, что история ее всестороннего обсуждения насчитывает уже много веков.
Во всем, как всегда, виноваты древние греки
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) базируются на принципе приоритета экономического содержания над юридической формой. Его идея состоит в том, чтобы данные бухгалтерской отчетности давали возможность заинтересованным лицам составить представление именно об экономических характеристиках положения дел отчитывающихся компаний. Но экономические характеристики - это не что иное, как суждения людей о тех или иных явлениях их жизни, которые никогда не бывают постоянны и с течением времени (развитием общества) меняются (иногда совершенно кардинально). К одним из таких суждений относится и категория «справедливой стоимости».
Понятие «справедливая стоимость» относят к одному из базовых донаучных представлений об экономике, а ее происхождение наиболее часто связывается с именем величайшего мыслителя Древней Греции Аристотеля (IV в. до н. э.). Именно «Аристотелю принадлежит первенство и в анализе явления, которое сегодня мы называем ценой товара - понятием, вокруг которого строится вся теория современной микроэкономики. Впрочем, у самого Аристотеля речь шла о проблеме справедливости при обмене» ([1], стр. 19). И вот тут нам необходимо обратить внимание на общий контекст экономических рассуждений того времени. «Античное искусство „экономии" (домохозяйства) и современная экономическая теория, решающая проблему распределения ограниченных ресурсов, не просто различаются кругом явлений, включаемых в понятие „экономического". Суть в том, что они имеют дело с [совершенно] разными жизненными ситуациями ... [а эпоха Аристотеля - это время, когда] стремление к умножению денежного богатства не стало еще нормой поведения; более того, такое поведение не вписывалось в заведенный порядок жизни» ([1], стр. 17).
Источником аристотелевского понимания справедливой цены преимущественно считается его знаменитая «Никомахова этика». Для понимания степени соответствия взглядов великого философа нормам экономической практики тех лет важно то, что, как пишет Б. Рассел*, «взгляды Аристотеля на этику в основном выражают господствовавшие мнения образованных и много повидавших людей его времени. ... Те, кто не пал ниже и не поднимается выше уровня приличных и благопристойных граждан, ... [могли найти] в „Этике" систематическое изложение принципов, которыми, по их мнению, должно регулироваться поведение. ... Книга обращена к почтенным людям средних лет» ([2], стр. 222).
Примечание:
* Бертран
Рассел (Bertrand Russel)
(1872-1970) - крупный английский математик, выдающийся философ и общественный
деятель XX века,
лауреат Нобелевской премии в области литературы.
При этом изложение «экономических» воззрений в рамках рассмотрения вопросов этики здесь совершенно не случайно, так как «аристотелевский период» развития экономической мысли как раз и характеризуется тем, что осмысление хозяйственных явлений оставалось [в нем] в ведении моральной философии.
Что же говорит нам о справедливой цене «Этика» ([3]) Аристотеля?
Справедливая стоимость по Аристотелю
«Этика» ([3]) Аристотеля - это разговор о счастье и справедливости. Путь к счастью здесь лежит через справедливость, которая обеспечивается правосудием, гармонией и умеренностью во всех аспектах человеческого существования. Избыточность как в сторону «слишком малого», так и в сторону «слишком многого» осуждается Аристотелем, призывающим нас к «золотой середине» жизни.
Любая добродетель, согласно Аристотелю, - это «среднее между двумя крайностями, каждая из которых порок» ([2], стр. 223). «Это доказывается рассмотрением различных добродетелей. Смелость - среднее между трусостью и ухарством; ... подлинная гордость - между тщеславием и смирением; остроумие - между шутовством и грубостью; скромность - между застенчивостью и бесстыдством» ([2], стр. 223).
Этот же подход распространялся великим философом и на трактовку содержания хозяйственных отношений. «Трудное это дело, - писал Аристотель, - быть добропорядочным, ведь найти середину в каждом отдельном случае - дело трудное, ... Точно так и гневаться для всякого доступно, так же как и просто [раз]дать и растратить деньги, а вот тратить на то, что нужно, столько, сколько нужно, когда, ради того и как следует, способен не всякий, и это не просто. Недаром совершенство и редко, и похвально, и прекрасно. А значит, делая середину целью, прежде всего, нужно держаться подальше от того, что резче противостоит середине» ([3], стр. 78-79).
Разговор об экономическом поведении людей у Аристотеля начинается с рассуждений о щедрости, которая рассматривается как срединная добродетель, находящая место между скупостью и излишеством. «Щедростью, - пишет Аристотель, - принято считать обладание серединой в отношении к имуществу, ибо щедрого хвалят ... за отношение к даянию и приобретению имущества, причем больше за то, что связано с даянием. А имуществом мы называем все, стоимость чего измеряется деньгами» ([3], стр. 107).
Идея, излагаемая в «Никомаховой этике», состоит в том, что все, как бы мы сегодня сказали, участники экономической деятельности должны получать от нее столько, сколько должно, то есть сколько является справедливым. Плохо получать как меньше, так и больше должного, отсюда как убытки, так и чрезмерные прибыли являются порочными для человека, занимающегося хозяйством.
Понимание должного и стремление к нему здесь определяется как «правосудность». «Правосудность, - по Аристотелю, - это и законность, и справедливость» ([3], стр. 132). При этом нажива, то есть чрезмерная получаемая прибыль, относится здесь к пороку, то есть «неправосудности» ([3], стр. 134-135).
Важным видом «частной правосудности», то есть правосудности, воплощающейся в практические нормы общественного устройства, согласно Аристотелю, должно выступать «направительное право при взаимном обмене», то есть добровольном обмене, таком как «продажа, купля, ссуда, залог, заем ... (добровольными, - пишет великий философ, - они называются потому, что начало этих обменов зависит от нашей воли» ([3], стр. 136).
Правосудие (в экономических действиях) рассматривается Аристотелем как «середина и справедливое равенство по отношению к чему-то и для кого-то, притом как середина между чем-то и чем-то (а именно между „больше" и „меньше")» ([3], стр. 137). Это означает, что участники экономических (хозяйственных) операций «поступая неправосудно имеют блага больше, чем следует, а терпя неправосудие - меньше» ([3], стр. 138).
«Таким образом, - пишет Аристотель, - в хозяйстве „справедливое равенство" - это середина между „больше" и „меньше", а нажива и убыток - это „больше" и „меньше" в противоположенных смыслах, то есть больше блага и меньше зла - нажива, а наоборот - убыток. Серединой между тем и другим оказывается справедливое равенство, которое ... подразумевает середину между убытком и наживой» ([3], стр. 139).
Как прибыль (нажива), так и убыток, согласно этическим идеям Аристотеля, отражавшим воззрения его времени, - одинаково неправильны и порочны. Но это отнюдь не означает призыва продавать свои товары (работы и услуги) по себестоимости. Нет. Ведь «обе стороны, принимающие участие в акте бартера или продажи, должны с необходимостью извлекать из него выгоду в том смысле, что они должны предпочитать свое экономическое положение после этого акта экономическому положению, в котором они находились до акта - иначе у них не было бы никаких стимулов совершать обмен» ([4], стр. 75). Прибыль и убыток у Аристотеля - это не разность между доходами и расходами, то есть полученным и потраченным. Это экономико-этические категории, характеризующие ситуацию, при которой участник хозяйственных отношений получил по сделке меньше (убыток) или больше (прибыль) должного (справедливого). А определение этого должного - задача не только экономическая, но и нравственная, этическая.
Условие определения размеров «должного» по Аристотелю состоит в том, что «все, что участвует в обмене, должно быть каким-то образом сопоставимо» ([3], стр. 142). «Мерой сопоставимости служит монета, то есть деньги» ([3], стр. 142).
И вот дать какому-либо объекту справедливую оценку в деньгах, согласно Аристотелю, означает постараться понять тот справедливый выражаемый в деньгах объем благ, который можно получить при потенциальном обмене данного объекта.
Как справедливо замечает Й.А. Шумпетер (1883-1950)*, «едва ли существует хотя бы одна идея в области философии, которая не вела бы свое происхождение от греческих источников» ([4], стр. 81). И хотя «зачатки экономического анализа составляют незначительную - крайне незначительную - часть того наследия, которую оставили нам прародители нашей культуры - древние греки» ([4], стр. 64), «также как их математика и геометрия, их астрономия, механика, оптика, их экономическая наука является ключом ко всем последующим трудам» ([4], стр. 64).
Примечание:
* Йозеф
Алоиз Шумпетер (1883-1950) - знаменитый австрийский и американский
экономист, социолог и историк экономической мысли.
Справедливая цена у древних римлян
«Дискуссии о справедливой цене продолжились в XIII в. в среде схоластов - западноевропейской католической профессуры, прежде всего, богословов и юристов. Хозяйственная жизнь в эту эпоху заметно отличалась от античной. Натуральные крестьянские хозяйства были еще доминирующим укладом, но денежное обращение и коммерческая торговля уже прочно вошли в жизнь, особенно в городах» ([1], стр. 21). Дискуссии в схоластической литературе во многом базировались на трудах Аристотеля. «В этих спорах - в противовес реальной практике ценообразования - сложилось и само понятие „справедливой цены" (лат. justum pretium)» ([1], стр. 21). Оно было и экономическим, и этическим одновременно. Однако, помимо работ Аристотеля, другим важнейшим источником средневековых дискуссий о справедливой цене было римское право, которое привнесло идею свободы договора между участниками обмена (см. [1], стр. 21). Именно юристы древнего Рима положили аристотелевскую идею справедливой стоимости в основу определенных правовых норм, регулирующих экономическую жизнь общества.
Как отмечает Чезаре Санфилиппо (1911-2001)*, право древнего Рима различало категории цены и стоимости предметов гражданского оборота. В классическом римском праве, рассматривавшем сделки купли-продажи, как пишет Ч. Санфилиппо, «не выдвигалось требования, чтобы цена соответствовала стоимости товара. Напротив того, одно постановление Диоклетиана (быть может, измененное Юстинианом) требовало, чтобы цена была iustum и вводило „расторжение" продажи недвижимости „по случаю значительного ущерба" или ultra dimidium, то есть когда уплаченная цена была меньше половины стоимости вещи» ([5], стр. 323).
Примечание:
* Чезаре Санфилиппо (1911-2001),
выдающийся итальянский романист, автор фундаментальных исследований по
всем областям римского частного права.
Рескрипт Диоклетиана 285 г. н. э. гласил буквально следующее: «Если ты или твой отец продали за бесценок вещь, стоящую дороже, то человечно признать, что ты можешь при содействии судебной власти, получить обратно имение, переданное тобой, с одновременным возвращением покупателю уплаченной им цены, или же, ты можешь дополучить недостающее до справедливой цены» ([6], стр. 347).
«Справедливая цена» как базовая категория средневековых экономических учений
По мнению Гарольда Дж. Бермана (1918-2007)*, в наибольшей степени новую жизнь в средние века получили нормы именно договорного права Древнего Рима (см. [7], стр. 236). «Причина этого, - пишет Берман, - была двоякая: во-первых, старое римское право ... достигло высокого уровня разработанности в области договоров, и многое из его терминологии, а также решений по конкретным вопросам могло быть применено в XII в. к расцветающей торговой жизни Западной Европы; во-вторых ... [это случилось] отчасти благодаря требованиям, предъявленным стремительными экономическими переменами того времени» (см. [7], стр. 236).
Примечание:
* Гарольд Дж. Берман (Harold J.
Berman) (1918-2007) - известный американский юрист.
Идея справедливой стоимости приобретает в средневековье новую, соответствующую времени окраску, при этом получая определенное развитие. В части правовых норм, формирующих договорное право, средневековая юриспруденция отталкивалась «от принципа дисциплины покаяния», согласно которому «каждое обещание независимо от его формы имеет обязывающую силу: „hacta sunt servanda" („соглашения надо соблюдать") ... Однако, - как отмечает Берман, - из этого не следовало, что все обещания имеют обязывающую силу. Юридически обязывающими считались только соглашения, опиравшиеся на должную - в смысле оправданности договора - причину. ... [Отсюда] не только было необходимо, чтобы обещавший имел цель, но чтобы эта цель была разумна и справедлива» (см. [7], стр. 238).
Философские основания этих идей мы можем найти в текстах Фомы Аквинского* - крупнейшего представителя схоластической литературы XIII в.
Примечание:
* Фома Аквинский (1225 - 1274) - философ
и теолог, систематизатор ортодоксальной схоластики, учитель церкви.
Опираясь на работы Аристотеля, Фома Аквинский писал, что «благо человека состоит скорее в том, чтобы сохранять счастье, нежели в том, чтобы стремиться его приумножить. ... Следовательно, счастье состоит не в богатстве» ([8], стр. 21). «Невозможно, - утверждал он, - чтобы человеческое счастье состояло в богатстве. В самом деле, - как говорит Философ*, - есть два рода богатства, а именно естественное и искусственное. Естественное богатство является средством для удовлетворения естественных потребностей человека, например, в пище, питье, одежде, средствах передвижения, жилище и т. п., тогда как искусственное богатство - это то, что непосредственно не служит природе человека, как, например, деньги, а создано искусством человека для удобства обмена и в качестве меры продаваемых вещей. Итак, очевидно, - продолжал великий теолог, - что счастье человека не может состоять в естественном богатстве, ибо к богатству этого рода стремятся ради чего-то другого, ... оно не является конечной целью, но скорее служит человеку как своей цели ... А что касается искусственного богатства, то к нему стремятся ради богатства естественного, поскольку человек желает его лишь постольку, поскольку посредством него он добывает себе необходимое для жизни. Поэтому его еще в меньшей степени можно рассматривать в качестве конечной цели. Следовательно, невозможно, чтобы счастье, которое является конечной целью человека, состояло в богатстве» ([8], стр. 21).
Примечание:
*
Здесь имеется в виду Аристотель и
его «Этика» ([3]) - прим. автора.
Получение «по справедливости» в целях поддержания должного уровня существования себя и своих близких и возможности, таким образом, делать то, что обеспечивается «хлебом насущным» - вот «разумная и справедливая» цель предпринимателя средневековья.
Как пишет Г.Дж. Берман, «само получение прибыли ... канонисты XII в. вовсе не осуждали. Во многих ситуациях считалось совершенно правильным дешево купить и дорого продать. Если собственность подорожала со времени покупки, ничего не было дурного в том, чтобы продать ее по более высокой цене. Если ремесленник своим искусством улучшил данный предмет, совершенно правильно было продать его дороже. Но даже в тех случаях, когда товар никак не улучшался, например, купец покупал его для перепродажи, канонисты говорили, что и в этом нет ничего плохого, лишь бы купцом двигала не жадность, а желание прокормить себя и своих иждивенцев. Каноническое право осуждало только «постыдную» прибыль, ... а это отождествлялось с корыстолюбивой деловой практикой. Последняя, в свою очередь, [что очень важно] отчасти определялась тем, насколько она отличалась от обычной деловой практики. Таким образом, для канонистов доктрина справедливой цены стала, по существу, и нормой о бессовестности, направленной против вредных сделок, и нормой о нечестной конкуренции, направленной против нарушения правил рынка» ([7], стр. 239).
Удивительно, насколько это перекликается с современным требованием оценки статей отчетности по справедливой стоимости в целях обеспечения ее правдивости.
«В ходе дальнейшей разработки доктрина справедливой цены была развита до уровня основополагающего принципа для проверки действительности любого договора. Вопрос был в том, как определить, что справедливо? И специалисты римского права, и канонисты отталкивались от принципа, что в норме справедливая цена - это общепринятая цена, то есть рыночная. Считалось, что цена эта не жесткая, она могла варьироваться в зависимости от времени и мета. Там, где трудно определить рыночную цену, как в случае с землей, справедливую цену можно установить, выяснив размер дохода с этой земли, или посмотрев на цены продаж поблизости, или, если се это безрезультатно, спросив мнение людей, особо сведущих в местных ценах» ([7], стр. 239).
А теперь, познакомившись со средневековым пониманием «справедливой стоимости», давайте вновь вспомним определение данного понятия. «Справедливая стоимость, - гласит Стандарт, - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. По некоторым активам и обязательствам могут существовать наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация. По другим активам и обязательствам наблюдаемые рыночные операции или рыночная информация могут отсутствовать. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна и та же - определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена на дату оценки с точки зрения участника рынка, который удерживает актив или имеет обязательство)» (п. 2 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»). «Если, - определяет МСФО, - цена на идентичный актив или обязательство не наблюдается на рынке, предприятие оценивает справедливую стоимость, используя другой метод оценки, который обеспечивает максимальное использование уместных наблюдаемых исходных данных и минимальное использование ненаблюдаемых исходных данных». Сравните с приведенными выше положениями средневекового права. Наверное, комментарии к сходству с нормами средневековых канонов будут излишни.
«Справедливая стоимость» в Трактате Луки Пачоли
Чрезвычайно любопытным обстоятельством является то, что знаменитый Трактат «О счетах и записях» Луки Пачоли (1494 г.), с одной стороны, не избежал влияния позиции средневековых схоластов относительно целей предпринимательской деятельности, а с другой, фактически содержал предложения Пачоли по избежанию их возможного негативного воздействия на обеспечение интересов ведущего учет купца.
Начиная свой Трактат, Пачоли, фактически соотносясь с обсуждавшимися нами выше положениями «Этики» Аристотеля (см. [3]) и работ Фомы Аквинского (см., например, [8]), пишет: «Прежде всего, мы должны иметь в виду, что всякий, занимающийся торговлей, имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях своих всевозможные усилия. Цель всякого купца, - говорит нам Пачоли, - состоит в том, чтобы приобрести дозволенную* и постоянную** выгоду*** для своего содержания» ([9], стр. 25).
Примечание:
* Дозволенную - то есть
соответствующую критериям справедливости, нормам права и состоянию рынка,
дозволенную -то есть не наносящую вред иным участникам экономической
деятельности и не лишающую при этом самого купца полагающегося ему дохода
(прим. автора - М.П.).
** Постоянную - то есть позволяющую из
года в год поддерживать должный уровень своего существования, ибо «благо
человека состоит скорее в том, чтобы сохранять счастье, нежели в том,
чтобы стремиться его приумножить» (Фома Аквинский) (прим. автора - М.П.).
*** Выгода здесь - доход (прим. автора -
М.П.).
Вместе с тем, чуть далее, в главе 12 Трактата, которая называлась «О том, как составляются статьи в Журнале под „Дать" и „Иметь" со многими примерами. О двух других наименованиях, употребляемых в Главной книге: „Касса" и „Капитал", и что следует понимать под ними», давая рекомендации по оценке статей Журнала, писал: «эти первые статьи ты должен точно различить, как это сделано тобой в Инвентаре, причем всем вещам поставь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль. Так последовательно запишешь и другие вещи, обозначая их вес, количество и стоимость» ([9], стр. 45). Таким образом, проставляемая в бухгалтерских книгах цена, по мнению Пачоли, должна была ассоциироваться с рыночной (ценой возможной продажи). Пачоли фактически рекомендовал оценивать товар, исходя из видимого предела его справедливой рыночной цены. В этом, как в некоей ценовой ориентации купца, он, вероятно, видел залог максимизации его прибыли. Учетная стоимость товаров должна была показывать купцу потенциальные возможности его торговли, давать ориентир на будущие доходы.
* * *
Шло время, и постепенно развивающаяся рыночная экономика с ее «невидимой рукой», действующей в рамках закона соотношения спроса и предложения, «экономическим человеком», совершающим сделки исключительно в своих рациональных интересах, и при этом - к всеобщему благу, сделала возможным рассмотрение свободного рынка как воплощения меняющейся во времени «справедливости» совершаемых на нем сделок. Оценка по справедливой стоимости в бухгалтерской отчетности становится способом демонстрации того, что сможет дать компании оцениваемый объект как товар (в максимально широком понимании этой категории) на том рынке (тех рынках), участником которых выступает фирма.
Итоги
Подводя итоги, хочется высказать надежду на то, что столь загадочное понятие «справедливой стоимости» стало для вас, уважаемые читатели, чуть более понятным, чем в итоге прочтения предыдущей статьи. Однако, совершенно очевидно, что познакомившись с данной статьей, можно также задаться вопросом: к чему все это, и какое отношение это имеет к современному бухгалтерскому учету и МСФО?
Прежде всего, представляется, что чрезвычайно приятно осознавать, что Аристотель в свое время активно разрабатывал современные проблемы оценки объектов бухгалтерского учета, и его идеи лежат в основе самой последней из бухгалтерских революций XXI века, обсуждение бухгалтерских вопросов велось в рамках многовековой дискуссии о человеческом счастье, прибыль и убыток могут рассматриваться как морально-нравственные категории, а Лука Пачоли при этом был сторонником методов «креативного учета» в области справедливых учетных оценок.
Однако, это далеко не все. Именно осознание действительного содержания категории «справедливая стоимость» позволяет нам прийти к выводу о том, что говоря сегодня о справедливой стоимости учетных объектов согласно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», мы обсуждаем скорее качественную характеристику оценки статей отчетности, а не какой-то новый вид оценки. Справедливость учетных оценок - это степень соответствия их тем характеристикам экономической реальности, которые служат основой методов бухгалтерского учета. В нашем случае - это попытка представить учетные объекты с точки зрения величин цен их возможного обмена на существующих или гипотетических рынках. Именно с этой точки зрения мы и должны подойти к изучению положений данного Стандарта. Именно это мы и попытаемся сделать в следующей статье.
И еще один чрезвычайно важный вывод, который мы можем здесь сделать. Он состоит в следующем: практика бухгалтерского учета - это неотъемлемая часть жизни нашего общества. Бухгалтерский учет на протяжении многих веков поставляет участникам экономической жизни данные, позволяющие увидеть хозяйственные факты с позиций, отвечающих взглядам своего времени. На протяжении своей истории учет органично впитывал эти взгляды - от глобальных философских концепций, занимавших умы в разное время, до конкретных правил и норм, определявших экономическую повседневность. Менялись воззрения людей, менялась жизнь, менялся и бухгалтерский учет. Это означает, что огромной ошибкой было бы рассматривать учет, его историю, его современность вне контекста того общества, которому он служит и в котором развивается. Но еще большей ошибкой было бы рассматривать учет как простое ремесло по подсчету того, что нужно сосчитать тем, кто занимается экономической деятельностью. Бухгалтерский учет - это неотъемлемая часть современной нам цивилизации с ее историей и ее сегодняшним днем.
Литература:
1. История экономических учений / Под. ред. В. Автономова,
О. Ананьина, Н. Макашевой - М.: ИНФРА-М, 2001.
2. Б. Рассел. История западной философии и ее связи с
политическими и социальными условиями от Античности до наших дней - М.:
Академический проект, 2006.
3. Аристотель. Этика - М.: АСТ; АСТ МОСКВА, 2010.
4. А. Шумпетер. История экономического анализа - СПб.:
Экономическая школа, 2001, Т. 1.
5. Ч. Санфилиппо. Курс римского частного права - М.: Норма,
2007.
6. Римское частное право. - М.: Юриспруденция, 2002.
7. Берман Г. Дж. Западная традиция права:эпоха формирования
/ Пер. с англ. - М.: Изд-во МГУ: Издательская группа ИНФРА.М - НОРМА, 1998.
8. Фома Аквинский. Сумма теологии. Часть II-I. Вопросы 1-48. - К.: Эльга, Ника-Центр, 2006.
9. Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В.
Соколова - М.: Финансы и статистика, 2001.
