Статический баланс как метод исчисления прибыли

Содержание

• Статический баланс как метод исчисления прибыли

Статический баланс: распространенное понимание

В предыдущей статье*, уважаемые читатели, мы подошли к вопросу о теории статического баланса, обратившись к замечательной книге профессора Жака Ришара «Бухгалтерский учет: теория и практика» ([1]). Теория статического баланса или статический бухгалтерский учет - это термин, который вошел в оборот благодаря О. Шмаленбаху (1873-1955). Этим термином он определил тот учет и тот подход к составлению баланса, который противоречил его теории - теории динамического баланса. Таким образом, термин «статический бухгалтерский учет» объединил учетную практику XII - XIX веков и теоретическое осмысление этой практики в XIX веке.

Примечание:
* см. «БУХ.1С» № 10 за 2012 год, стр. 37.

В настоящее время, как мы отметили в предыдущей статье*, понятие «статический баланс» преимущественно ассоциируется с балансом, составленным таким образом, который позволяет наиболее достоверно раскрыть в отчетности картину платежеспособности фирмы. Это связано с набором методологических принципов построения статического баланса, из которых, прежде всего, необходимо назвать следующие:

• составление отчетности фирмы на основе допущения прекращения ее деятельности;
• включение в активы только собственного имущества фирмы, могущего служить обеспечением ее обязательств;
• оценка активов по текущим ценам их возможной продажи; и
• рассмотрение прибыли как роста объема имущества, потенциально остающегося у собственников после ликвидации фирмы.

Мы говорили о них в предыдущей статье, и не будем здесь останавливаться подробно на современном содержании этих методологических приемов.

Именно трактовка статического баланса как отчета о платежеспособности компании определяет большинство его распространенных в настоящее время определений.

Приведем несколько из них:

- Й. Бетге: «важнейшей задачей отчетности согласно статической трактовке является ежегодное определение стоимости чистого имущества субъекта хозяйствования с помощью баланса. Чистое имущество обозначается сегодня как собственный капитал организации. ... Определение финансового результата, таким образом, является для статической балансовой теории вторичным» ([2], стр. 10).

- Я.В. Соколов: «статический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования» ([3], стр. 424). Это определение, весьма общее, можно уточнить, приведя интерпретацию, которую Я.В. Соколов давал определению статического баланса Генриха Никлиша (1876-1946) как «создателя теории статического баланса»: (статический - М. П.) «баланс дает точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия. Это имущество должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса. ... основная задача (статического - М. П.) баланса - защита интересов кредиторов» ([3], стр. 413).

- Х. Ширенбек: «согласно статической теории баланса, задача составления бухгалтерского баланса заключается в определении текущего имущественного положения предприятия с последующим целесообразным постатейным отражением его в отчетности.

Различия между ранней и поздней интерпретациями статической теории баланса проявляются в разном подходе к стоимостной оценке статей баланса. ... С точки зрения раннего статического подхода преобладающей целью составления баланса является публично-правовая отчетность, а также защита интересов кредиторов. Этим обусловлена тенденция оценивать имущество предприятия по текущим рыночным ценам (принцип текущей стоимости)» ([4], стр. 607-611).

- В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев: «баланс в системе статического учета, то есть учета, ведущегося исходя из приоритета отражения в отчетности финансового положения фирмы, потенциально достижимого в условиях ее фиктивной ликвидации на дату составления баланса. Здесь приоритетная цель - демонстрация стоимостной массы, доступной в данный момент к распределению среди лиц, профинансировавших хозяйствующий субъект. Таким образом, текущие рыночные цены (или оценки по справедливой стоимости) становятся основой при составлении баланса в рамках статического учета» ([5], стр. 66-67).

- В.Ф. Палий: «статический баланс формируется статической методологией бухгалтерского учета, которая охватывает весь имущественный комплекс конкретного хозяйствующего субъекта ... . Основная цель статического баланса - отражение информации о текущей ликвидности хозяйствующего субъекта, объявление кредиторам о степени его платежеспособности и, следовательно, о гарантиях возврата вложенных средств. Он отвечает экономической модели формирования капитала за счет заемных средств, через банковскую систему. ... Статический баланс был тесно связан с коммерческим правом, стоявшим на страже кредитора, защищавшим его интересы» ([6], стр. 31-32).

Историческая реконструкция Жака Ришара

Интересно, что и Жак Ришар, чья работа «Бухгалтерский учет: теория и практика» ([1]), на наш взгляд, блестяще демонстрирует несовпадающий с традиционным взгляд на статический бухгалтерский учет, начинает изложение данной темы со следующего определения: «статический бухгалтерский учет - это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности» ([1], стр. 44).

Вместе с тем, далее, раскрывая экономический смысл учетной практики XIII-XIX вв. в области формирования бухгалтерских балансов, Ришар подводит читателя к мысли о том, что статический баланс представлял собой не что иное, как метод исчисления прибыли в том ее понимании, которое было характерно для хозяйственной практики данного исторического периода.

Давайте последуем за Ж. Ришаром в увлекательное путешествие в историю нашего дела.

«Статический бухгалтерский учет, - пишет Ришар, - создавался постепенно с XII по XIX век. Это творение юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства, или купцов, находящихся под влиянием этих юристов» ([1], стр. 44).

Используя метод исторической реконструкции, Ришар отмечает, что для того, «чтобы понять "бухгалтерскую философию" этих видных юристов, ... нужно принять во внимание те обстоятельства, в которых они жили, их культуру. ... А основой культуры этих правоведов была культура римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации» ([1], стр. 45).

Римское право: пока фирма жива - нельзя посчитать ее прибыль

Как отмечает известный итальянский романист Чезаре Санфилиппо (1911-2001), «понятие "римское право" означает правопорядок, действовавший на протяжении тринадцативековой истории Рима, со времени традиционной даты основания Города (754 г. до н. э.) до смерти императора Юстиниана (565 г. н. э.), когда завершилась более чем тысячелетняя эпоха этого правопорядка, что отразилось в знаменитой кодификации, известной под восходящим к средневековым интерпретаторам названием Corpus iuris civilis ("Свод гражданского права")» ([7], стр. 39). «Значение римского права, - пишет И.Б. Новицкий, - определяется, ... тем огромным влиянием, которое выпало на его долю в истории человечества, притом влияние не только на последующее развитие права, но и на развитие культуры в целом. ... Особенности римского права способствовали тому, что когда развивающаяся промышленность и торговля средневековой Европы потребовали более совершенной правовой надстройки, когда феодальные нормы обычного права перестали удовлетворять требованиям жизни, имел место интереснейший процесс - рецепция римского права. ... Войдя через рецепцию в практику средневековых государств, римское право пропитало собой затем и (последующие - М. П.) кодификации гражданского права» ([8], стр. 11).

Почему же именно римское право связывает определение прибыли или убытка от работы компании с ее ликвидацией?

Как отмечает Новицкий, «римские юристы не разработали понятия юридического лица как особого субъекта, противопоставляемого лицу физическому» ([8], стр. 55). Хотя, как указывает В.М. Хвостов, в рамках римского права «под понятие субъекта права ... подходили, кроме отдельных людей, еще и те социальные организмы, которые также преследуют человеческие интересы и имеют особую организацию, дозволяющую им выработать самостоятельную волю, отличную от воли отдельных сочленов, входящих в состав этих социальных организмов, и стоящую над волей этих последних» ([9], стр. 89).

«В древнереспубликанском праве еще не было имущества корпорации; это была общая собственность членов корпорации, но только неделимая, пока существовала корпорация. В случае прекращения корпорации имущество делилось между последним составом членов. Корпорация как таковая не могла выступать и в гражданском процессе» ([8], стр. 56). Однако, «потребность в том, чтобы появилось юридическое лицо» ... определялась «двумя типами явлений: подпадающих под понятие "компания" (т. е. совокупность лиц, объединившихся для достижения общей цели) и подпадающих под понятие "фонд" (т. е. совокупность имущества, объединенного постоянным предназначением одной цели)» ([7], стр. 88). «Прекращалось юридическое лицо (в его понимании римским правом - М. П.) с достижением цели его деятельности, с распадением личного состава» ([8], стр. 58) и т. п.

При этом самое широкое распространение получал договор товарищества как «контракт, по которому две или большее число сторон договариваются о том, чтобы сделать общим определенное имущество с целью достижения дозволенных законом целей. ... У римского товарищества не было юридического лица ... . На основании контракта члены товарищества получают право участвовать в получаемых выгодах. В случае умолчания доходы распределялись в равных долях» ([7], стр. 326-327). «В качестве договора строго личного и основанного на взаимном доверии, договор товарищества прекращался как только отпадало согласие всех товарищей на продолжение общего дела» ([8], стр. 187).

Таким образом, прообразам современных юридических лиц в римском праве были свойственны конечность (сравните с бухгалтерским принципом непрерывности деятельности организации сегодня) и связанность с определенными целями создававших их лиц, достижение которых означало и окончание общей предпринимательской деятельности. Прибыль или убыток представляли собой не условный финансовый результат, исчисляемый за искусственно отграниченный отрезок времени, а вполне реальное приращение имущества собственников фирмы или его потери в результате их совместной деятельности.

Как отмечает Г. Дж. Берман, «к концу XI в. в Италии, Англии и других странах Европы вошел в употребление новый вид деловой договоренности, так называемая "commenda", по которой капитал мобилизовался на дальнюю морскую торговлю и реже - сухопутную. ... В Северной Италии и за Альпами комменда, вероятно, началась в XI в. как договор займа, но скоро развилась в договор о товариществе на одно предприятие. Обычно это была поездка туда и обратно на Ближний восток, в Африку или Испанию. Один партнер, именуемый "stans", вкладывал капитал, но оставался дома; другой, именуемый "tractator", совершал путешествие. За свой трудный и опасный путь tractator получал обычно четверть прибыли, а рисковавший деньгами stans - остальные три четверти ... жизнь стоила дешево, а капитала было мало» ([10], стр. 332).

«Разновидностью комменды было "societas maris" ("морское товарищество"), в котором трактатор обеспечивал треть капитала, станс - две трети, а прибыли они делили поровну. ... Долгосрочные сухопутные предприятия в конце XI, в XII и XIII столетиях часто организовывались в виде другой формы товарищества, именуемой "compagnia". Первоначально это была ассоциация членов одной семьи, которые все вместе трудились ради увеличения семейного богатства. Такие "компаньоны" часто начинали заниматься торговлей. Потом к ним присоединялись посторонние и получалась деловая единица, "компания". В противоположность комменде компания обычно вела разнообразную торговую деятельность в течение многих лет. Часто она была настолько велика, прочна и гибка, что образовывала филиалы в разных городах» ([10], стр. 332-333). При этом развитие института таких совместных предприятий формировало их фактически как «разновидность акционерной компании, в которой ответственность каждого ограничена размером его вклада» ([10], стр. 329).

Рецепция римского права с одной стороны и развитие института юридических лиц с другой требовали от бухгалтеров решений относительно того, как повествовать о финансовом положении изменяющихся компаний. И вот юристы, во многом определявшие в рассматриваемый нами период порядок составления отчетности компаний, как пишет Ж. Ришар, «начиная с XVI-XVII веков, а может быть и раньше, ... столкнулись с серьезным противоречием. С одной стороны, они констатируют, что предприятия, в отличие от того, что имело во времена римского права или венецианских мореходов, все более и более продлевают свою деятельность, и что их собственники не забывают выплачивать себе, по крайней мере, часть прибыли, не дожидаясь ликвидации фирмы. С другой стороны, согласно идеям римского права, они знают, что результат не может быть подведен до момента полного закрытия предприятия (и обеспечения покрытия его долгов)» ([1], стр. 46).

Статический учет: чтобы исчислить прибыль, нужно представить, что фирма ликвидируется

«Чтобы разрешить это противоречие в соответствии со схемой, часто используемой в коммерческом праве, они (юристы) попытались изобразить фиктивную периодическую ликвидацию. Принцип ее состоит в следующем: через заданные интервалы времени (с XVI века в качестве интервала обычно берется год, в дальнейшем применялись более сжатые сроки) проводится инвентаризация активов коммерсанта. ... Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы, затем полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период» ([1], стр. 46).

Так складывалась практика составления балансов, которую позже определят как его статическую теорию. Она была логичной, жизненной, реалистичной. Это был период реализма в бухгалтерском учете. Никаких выдумок, каковыми можно назвать расходы будущих периодов, нематериальные активы, незавершенное производство и т. п. - здесь не было. Больше стало имущества, которое останется у собственников, если нужно будет раздать все долги - они в прибыли, меньше - в убытке. Все просто и логично. Но главное, что статический баланс, с получившим совершенно определенный и экономический (исчисление прибыли), и юридический (картина платежеспособности) смысл обязательным равенством актива и пассива, в этом его виде представлял собой логически стройную модель положения дел фирмы. Более того, именно статический баланс позволял одновременно показать и прибыльность представившей его компании, и ее платежеспособность, так как прибыль понималась именно как рост имущества собственников, вложенного в фирму, которое свободно от долгов перед кредиторами.

Логика составления статического баланса: такое понятное равенство

Баланс, о котором мы говорим, схематично может быть представлен следующим образом - см. таблицу 1.

Соответственно, финансовый результат в рамках данного балансового уравнения определялся следующим образом:

СК1 - СК0,

где СК1 - объем имущества, свободного от долгов на конец отчетного периода;

СК0 - объем имущества, свободного от долгов на начало отчетного периода.

Но, что самое для нас здесь главное, равенство актива и пассива здесь обеспечивалось чрезвычайно важным обстоятельством - благодаря допущению ликвидации фирмы как необходимому для составления баланса условию, денежная оценка активов и пассивов в балансе была приведена к единому моменту времени. В активе мы видели цены возможной продажи имущества на дату составления баланса, в пассиве - суммы обязательств на дату составления баланса и собственный капитал также на дату составления баланса. Фактически величина прибыли, убытка исчислялась вне баланса путем сопоставления объемов собственных источников средств сравниваемых периодов. Собственно же статический баланс на конкретную дату имел следующий вид - см. таблицу 2.

«Конструктивный баланс»: следующий шаг истории

Балансовое равенство, источником которого были известные нам постулаты Луки Пачоли, приобретало как на практике, так и в зарождающейся теории учета все более сакральный смысл. Это привело к возникновению теорий, которые проф. И.А. Кошкин назовет «теориями конструктивного баланса» ([11], стр. 33). «Конструктивное направление в теории баланса утверждает, - писал он, - что двустороннее отражение имущества и равенство балансовых итогов вытекает из конструктивного равновесия основных инвентарных элементов. Равновесие этих элементов иллюстрируется обычно ... балансовыми уравнениями. ... В соответствии с этими уравнениями и строятся формы бухгалтерского баланса» ([11], стр. 33-34).

Наиболее значимым для истории нашего дела и истории бухгалтерского баланса представителем этого направления выступил И.Ф. Шер (1846-1924), чью работу «Бухгалтерия и баланс» мы будем вспоминать в следующей статье.