Техника формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Актуальность КФО

В силу положений Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее - Закон № 208-ФЗ) все больше компаний обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность (далее - КФО). Первоначально требование о формировании КФО распространялось на кредитные организации, страховые организации, и организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, а также ряд других компаний.

В 2014 году в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 05.05.2014 № 111-ФЗ в Закон № 208-ФЗ, круг компаний, обязанных составлять, представлять и публиковать консолидированную отчетность по МСФО, был значительно расширен.

Начиная с отчетности за 2015 год обязаны формировать КФО:

• негосударственные пенсионные фонды (п. 3 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
• управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
• клиринговые организации (п. 5 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Еще для двух категорий компаний обязанность по формированию КФО возникнет с года, следующего за утверждением Правительством РФ перечней. Это:

• федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации (п. 6 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
• открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации» (п. 7 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Так, если указанные перечни будут утверждены в 2014 году, то консолидированную отчетность нужно будет составлять, начиная с отчетности за 2015 год.

Обратите внимание, что формирование отчетности за 2015 год включает подготовку сравнительной информации за 2014 год и, соответственно, вступительных данных по МСФО на 1 января 2014 года.

Ранее на страницах нашего журнала мы рассказали о регулировании консолидированной финансовой отчетности*.

В этой статье речь пойдет о технике - процедуре формирования консолидированной финансовой отчетности.

Определение и регулирующие стандарты КФО

Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.

Такое определение дано в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», Приложение А «Определения терминов».

Именно по международным стандартам финансовой отчетной отчетности в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» в настоящее время составляется указанная разновидность бухгалтерской отчетности в России. В тоже время консолидированная отчетность может формироваться как вид управленческой отчетности (тогда учетные правила определяются самой компанией), или же по российским стандартам (например, по требованию российского банка, предоставившего кредит), по американским стандартам ОПБУ* США и пр.

Учитывая, что наиболее распространены стандарты МСФО, то дальнейшее изложение техники консолидации будет именно по этим стандартам.

Обратите внимание, что МСФО как система формирования финансовой отчетности, главным образом нацелена на формирование консолидированной отчетности. Так, если у компании имеются дочерние компании, то согласно МСФО она обязана формировать консолидированную отчетность. Именно поэтому практически вся публикуемая отчетность по МСФО - это консолидированная финансовая отчетность.

Из представленного определения (концепция единого экономического субъекта) видно, что принципиальным отличием консолидированной отчетности от отчетности юридического лица (индивидуальной отчетности) состоит в том, что КФО включает в себя показатели не одной, а нескольких компаний. Другими словами, КФО - это отчетность, объединяющая индивидуальные отчетности определенных компаний. Именно в том, отчетность каких компаний объединять и как это сделать, и состоит техника консолидации.

Техника формирования КФО

Чтобы составить КФО, нужно выявить наличие вложений в три типа компаний. Для этого нужно проанализировать информацию по счету «Финансовые вложения» (по российскому плану счетов - счет 58 «Финансовые вложения»):

• дочерние компании (ДК);
• ассоциированные компании (АК);
• совместно контролируемые компании (СКК).

В зависимости от типа вложений (инвестиций) определяется метод консолидации (см. рис. 1).

Рис. 1. Формирование консолидированной финансовой отчетности: типы инвестиций и методы их консолидации

Консолидация дочерних компаний

Дочерней компанией является компания, находящаяся под контролем материнской компании. Соответственно, материнская компания - это компания, контролирующая одну или несколько дочерних компаний. Понятие контроля - одно из центральных в методологии консолидации, поскольку в зависимости от его определения и детерминируются отношения «дочь - мать». В настоящее время в МСФО сформулировано понятие «контроль над объектом инвестиций»: инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций. При этом контроль материнской компании над дочерней компанией является частным случаем контроля инвестора над объектом инвестиции.

В целом можно говорить, что одна компания (материнская) контролирует другую компанию (дочернюю), когда владеет прямо или косвенно более чем половиной ее голосующих акций, т. е. когда участие составляет от 50 до 100 %.

Консолидация дочерних компаний осуществляется методом консолидации (его также называют «метод полной консолидации»), суть которого состоит в «добавлении» отчетности дочерней компании к отчетности материнской компании, т. е. производится постатейное объединение активов, обязательств, капитала, доход и расходов, при этом взаимоисключается балансовая стоимость инвестиции материнской компании против капитала дочерней компании; а также элиминируются (исключаются) внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (исключение внутригрупповых оборотов и остатков, ВГО (внутригорупповые операции)).

Пример 1

Корректировки:

(1) - исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности МК

Дебет «Акционерный капитал ДК» Кредит «Инвестиция МК в ДК» 100 д.е.

В результате этой корректировки в акционерный капитал в консолидированной отчетности будет показан в размере акционерного капитала МК.

(2) - исключаются внутригрупповые обороты и остатки по счетам

Дебет «Кредиторская задолженность» Кредит «Дебиторская задолженность» 155 д.е. (в «Отчете о финансовом положении»)

Дебет «Выручка» Кредит «Себестоимость» 1 200 д.е. (в «Отчете о финансовых результатах»)

Показатели консолидированной финансовой отчетности (столбец «КФО») получается путем построчного суммирования показателей МК и ДК и консолидационных корректировок, т. е. КФО = МК + ДК + Консолидационные корректировки: (1) и (2).

Материнская компания и все ее дочерние компании (пусть даже и контролируемые не на прямую, а через другие дочерние компании) образуют Группу (см. рис. 2). В данном примере рассматривалась ситуации 100 % участия МК в ДК. В ситуации, когда участие МК в ДК составляет менее 100 %, возникает необходимость отражений доли меньшинства или неконтролирующей доли участия (НДУ), представляющей собой капитал дочерней компании, которым материнская компания не владеет прямо или косвенно.

Консолидация ассоциированных и совместно контролируемых компаний

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой компания-инвестор оказывает существенное влияние, но которая при этом не является ни дочерней, ни совместно контролируемой. Существенное влияние - это возможность участия в принятии решений относительно финансовой и производственной политики компании, но не контроль или совместный контроль над такой политикой. Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из следующих способов:

• представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;
• участие в процессе выработки финансовой и производственной политики;
• крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
• обмен управленческим персоналом;
• предоставление важной технической информации.

Как правило, считается, что компания обладает существенным влиянием, если она владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20 % голосующих акций объекта инвестиции. В силу того, что компания-инвестор имеет возможность существенно влиять на финансовую и операционную политику ассоциированной компании, но при этом не обладает контролем над ней, для отражений в ассоциированные компании предусмотрен метод долевого участия или долевой метод. Суть этого метода состоит в том, что в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.

Пример 2

Корректировки:

(1) - исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности И

Дебет «Инвестиция в АК» Кредит «Инвестиции в АК, учтенные долевым методом» 30 д.е.

(30 % от Акционерного капитала АК 100 д.е.)

(2) - отражается часть прибыли АК, приходящаяся на долю компании И, а именно:

30 % от  500 д.е., что составляет 150 д.е.

Дебет «Инвестиции в АК, учтенные долевым методом» Кредит «Нераспределенная прибыль» 150 д.е. (в «Отчете о финансовом положении»)

Кредит «Доля в прибыли АК, учтенная долевым методом» 150 д.е. (в «Отчете о финансовых результатах»)

Исключений операций и незавершенных расчетов между компанией И и АК не производится (в отличие от операций МК и ДК), поскольку АК не является дочерней компанией для МК и соответственно не входит в Группу (см. рис. 2).

При этом эти операции раскрываются как операции со связанными сторонами в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

При долевом методе построчное суммирование статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов не производится. Таким образом, столбец «КФО» рассчитывается путем прибавления к показателям компании И консолидационных корректировок, т. е.:

КФО = И + Консолидационные корректировки: (1) и (2)

Ранее (до 2013 года) с учетной точки зрения существовало отличие между отражением вложений в ассоциированные и совместно контролируемые компании (к вложениям в СКК помимо долевого метода мог также применяться метод пропорциональной консолидации). С 2013 года в силу внесенных изменений в тексты МСФО это различие устранено (метод пропорциональной консолидации для СКК отменен): сейчас применяется и для отражения вложений в АК и СКК долевой метод. Таким образом, техника консолидации СКК аналогична технике включения вложений в АК (см. Пример 2). В тоже время, информация о наличии вложений в СКК и операций Группы с ними подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности.

Приведем определение СКК и связанных с ним понятий.

Совместно контролируемая компания (совместное предприятие) - это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Такое предприятие (отдельное юридическое лицо) работает точно так же, как другие предприятия, за исключением того, что договорное соглашение между участниками совместной деятельности устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью этого предприятия. При этом под совместным контролем понимается контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений, касающихся значимой деятельности, требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Как правило, СКК создаются, когда задействованы интересы (в том числе политические) разных стран. Например, при и строительстве нефте- и газопроводов, пролегающих на территории нескольких стран. Вложения в СКК встречаются достаточно редко.

Применение рассмотренных методов консолидации осуществляется с момента получения контроля (существенного влияния, совместного контроля) и заканчивается в момент их утраты, например при выбытии инвестиции.

Периметр консолидации

Консолидация на дату приобретения компаний: метод покупки и гудвил

Выше рассматривались ситуации учреждения компаний (Примеры 1 и 2). Так, для Примера 1 величина инвестиции в компанию ДК, отраженная в индивидуальной отчетности компании МК (100 д.е., сальдо по счету 58), совпадала с величиной акционерного капитала в индивидуальной отчетности ДК (100 д.е., кредитовое сальдо счета 80), таким образом корректировка (1) не вызывала никаких сложностей.

Однако в случае приобретения компании (путем приобретения акций или долей участия) очень редко происходит, чтобы сумма, уплаченная за приобретённые акции или долю в ДК (Дебет 58 у МК), совпадала с величиной ее чистых активов на дату приобретения.

В МСФО такие операции называются «объединения бизнеса» и учитываются методом покупки.

Этот метод требует оценить приобретенные активы и обязательства по справедливой стоимости в консолидированной отчетности, в том числе такие идентифицируемые нематериальные активы (например, торговые марки, фирменные наименования, списки клиентов), которые не были отражены в индивидуальной отчетности дочерней компании.

И лишь после этого определить величину гудвила или дохода от выгодной покупки (отрицательного гудвила), как разницу между величиной вознаграждения, переданного за инвестицию в ДК, и долей в приобретенных чистых активах ДК по справедливой стоимости на дату приобретения.

Пример 4

Корректировки:

(1) производится дооценка земельного участка и признание торговой марки по справедливой стоимости:

Дебет «Основные средства» 50 д.е.

Дебет «Нематериальные активы» 30 д.е.

Кредит «Нераспределенная прибыль» 80 д.е.

(2) исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности МК, и акционерный капитал и нераспределенная прибыль ДК, разница относится на гудвил.

Дебет «Акционерные капитал» 100 д.е.

Дебет «Нераспределенная прибыль» 140 д.е. (60 д.е. (ДК) + 80 д.е. (Корректировка 1)

Дебет «Гудвил» 60 д.е. (300 д.е. - 100 д.е. - 140 д.е.)

Кредит «Инвестиция МК в ДК» 300 д.е.

Гудвил = 300 д.е. - 100 % х (40 д.е. + 120 д.е. + 30 д.е. + 400 д.е. - 350 д.е.) = 300 д.е. - 240 д.е. = 60 д.е. или 300 д.е. - 100 % (100 д.е. + 140 д.е.) = 300 д.е. - 240 д.е. = 60 д.е.

Чистые активы можно рассчитать как активы за вычетом обязательств или же как величину капитала: сумму акционерного капитала и нераспределенной прибыли.

Показатели консолидированного «Отчета о финансовом положении» (столбец «КФО») получаются путем построчного суммирования показателей МК и ДК и консолидационных корректировок.

Расчеты, выполненные на дату приобретения ДК, будут служить отправной точкой для консолидации на последующие даты.

Гудвил будет отражаться в консолидированной отчетности, пока он не будет обесценен или же пока дочерняя компания не будет продана группой. 

Единая учетная политика, отчетная дата и период

Для того чтобы данные КФО были сопоставимы при консолидации (объединении) данных отдельных компаний, нужно соблюсти два правила:

1) Единая учетная политика. Консолидированная отчетность для аналогичных операций и других событий должна составляться на основе единой учетной политики. Выполнение данного требования достижимо двумя способами:

• группа компаний вырабатывает единую учетную политику, и компании группы формируют индивидуальную отчетность сразу по единой учетной политике, пересчеты для приведения к единой учетной политике при составлении консолидированной отчетности не требуются;
• каждая компания группы формирует свою индивидуальную отчетность согласно собственной учетной политике, однако при консолидации потребуются корректировки для приведения в соответствие данных индивидуальной отчетности учетной политике группы. В том случае, когда использование единой учетной политики при подготовке консолидированной финансовой отчетности представляется нецелесообразным или невыполнимым, такой факт раскрывается в примечаниях к отчетности с указанием пропорциональных долей статей консолидированной отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

2) Единые отчетная дата и отчетный период. Финансовая отчетность всех компаний, чья отчетность подлежит объединению, должна формироваться по состоянию на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же отчетный период. Для российских компаний, у которых отчетная дата и отчетный период стандартизированы, данное правило выполняется автоматически.

Однако если у Группы имеются подлежащие консолидации зарубежные компании, имеющие отличные от российских отчетную дату и отчетные период, то в таких случаях потребуется формирование дополнительной финансовой отчетности на ту же отчетную дату, что и у российской Группы.

Эти два правила распространяется и на ассоциированные и совместно контролируемые компании.

Представление КФО

Консолидированная финансовая отчетность составляется по тем же правилам, что и индивидуальная отчетность, т. е. в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Так, состав консолидированной финансовой отчетности по МСФО будет следующим:

• отчет о финансовом положении;
• отчет о прибылях и убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата;
• отчет об изменения капитала;
• отчет о движении денежных средств.

Также в состав КФО входят примечания к отчетности, включая основные положения учетной политики и прочую пояснительную информацию, регламентированную стандартами.

Итоги

Мы рассмотрели ключевые аспекты техники формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Стандарты, регламентирующие формирование и представление консолидированной финансовой отчетности, а именно:

• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
• МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;
• МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;
• МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;
• МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»,

содержат предписания, уточняющие процедуры консолидации по соответствующим направлениям.