Содержание
Основной спецификой бухгалтерского учета в организациях розничной торговли является схема учета товаров по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка". В этом случае, в соответствии с предписаниями ПБУ 5/01 и методических рекомендаций Минфина России по учету МПЗ, находящиеся в собственности организации товары отражаются на счете 41 "Товары" в оценке по предполагаемым ценам их продажи, а разница между суммой расходов на приобретение товаров без НДС и предполагаемой ценой их продажи с НДС отражается по кредиту счета 42 "Торговая наценка".
Такой порядок учета вызывает определенные сложности при отражении расчетов с покупателями товаров по нестандартным схемам, которые получают все большее распространение на практике. К ним относятся: предоставление покупателям различных видов скидок; установление и изменение цен, эквивалентных определенным суммам в валюте или условных денежных единицах, продажа товаров в кредит и проч.
Учет предоставления скидок в розничной торговле
Наиболее распространенным на практике видами скидки являются скидки при приобретении товаров в определенном количестве, или на установленную сумму. Скидка за приобретение определенного количества товаров предоставляется, как правило, при покупке товаров одного наименования, а скидка за приобретение товаров на установленную сумму - при покупке товаров нескольких наименований.
В организации розничной торговли, ведущей учет товаров по продажным ценам, факт предоставления такой скидки отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму предоставляемой скидки с продажной цены товаров. Указанная проводка фиксирует уменьшение торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам.
При этом, на фактически полученную от покупателей сумму цены проданных товаров за минусом скидки составляется проводка:
- Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
На эту же сумму составляется запись на списание проданных со скидкой товаров:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары"
Если скидка при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму предоставляется не единовременно, а в течение того периода времени, при котором суммарный объем закупки должен достичь установленного размера, при продаже товаров в количестве (сумме), не превышающем необходимое для предоставления скидки, получение от покупателе денег отражается в учете организации-продавца записью:
- Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - на стоимость товаров без вычета скидки.
После реализации товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных как до момента выполнения условия предоставления скидки, так и после него, подлежит корректировке. При этом составляется запись:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - - на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее предоставления с НДС.
На НДС, относящийся к предоставленной скидке, делается запись методом красного сторно:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Данными записями отражается возникновение кредиторской задолженности перед покупателем товаров, по которым предоставлена скидка, с одновременной корректировкой финансового результата и сумм расчетов с бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров.
Продажной ценой товаров, реализуемых после выполнения условия предоставления скидки, будет являться цена-нетто. Факт реализации данных товаров отражается проводкой:
- Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - по цене-нетто.
Если учет товаров ведется по продажным ценам, на сумму предоставляемой скидки будет уменьшен размер торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам. На последнюю сумму производится сторнировочная проводка:
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка".
Необходимость ее составления объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам в соответствии с инструкцией по применению плана счетов предполагает соответствие стоимости товаров, отраженной на счете 41 "Товары", ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено нормативными документами и в основу порядка расчета величины реализованной торговой наценки. В случае, когда учет товаров осуществляется по покупным ценам, что не предполагает ведение счета 42 "Торговая наценка", необходимости такой корректировки продажной стоимости товаров не возникает.
В настоящее время на практике большое распространение получила продажа покупателям так называемых дисконтных карт, цена которых представляет собой уплачиваемый покупателями аванс за последующее приобретение товаров со скидкой. Покупатель платит в кассу организации розничной торговли определенную сумму денег, получает карту, в зависимости от размера уплаченной суммы, предоставляющую определенный процент скидки, и, в дальнейшем, приобретая по карте товары, получает оговоренный размер скидки.
Факт получения от покупателя такого рода аванса отражается в учете организации записью:
- Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - - на фактически полученную сумму денежных средств.
Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ, сумма полученных под будущие продажи товаров авансов облагается НДС. Начисление задолженности перед бюджетом по НДС отразится в этом случае записью:
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - - на сумму НДС с полученного аванса.
При продаже товаров по дисконтной карте, погашение задолженности перед покупателями передачей им товаров отражается проводкой:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - на сумму фактической цены продажи товаров за минусом предоставленной покупателям скидки.
Одновременно на сумму предоставленной скидки, которая в данном случае уменьшает размер торговой наценки на проданные товары составляется сторнировочная запись:
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка"
На сумму цены продажи товаров за минусом предоставленной скидки составляется проводка на их списание:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит счета 41 "Товары"
Сумма отраженной в учете задолженности перед бюджетом по НДС с полученного от покупателей аванса отражается записью методом красного сторно:
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
И одновременно на сумму задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров со скидкой составляется проводка:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Расходы по изготовлению дисконтных карт списываются на издержки обращения.
Пример
Организация розничной торговли продает покупателю дисконтную карту на 10 800 руб., дающую право на приобретение товаров со скидкой 10%. Отразим факты продажи дисконтной карты и последующей реализации по ней товаров в бухгалтерском учете организации - продавца:
- Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - - 10 800 руб. - отражается получение от покупателя денег в оплату дисконтной карты;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - - 1 800 руб. - начисляется НДС с суммы полученного аванса;
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - 10 800 руб. - отражается продажа товаров по карте;
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - - 1 200 руб. - списывается как уменьшение торговой наценки, относящейся к проданным товаров сумма скидки, предоставленной покупателям;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - - 10 800 руб. - списываются проданные со скидкой товары;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - - 1 800 руб. - корректируется задолженность перед бюджетом по НДС на сумму НДС по полученному авансу;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - - 1 800 руб. - отражается задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров, проданных со скидкой.
Учет розничной продажи товаров при установлении цен "с валютной привязкой"
Статья 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ является общей по отношению ко всем хозяйственным договорам, в том числе и к договору розничной купли-продажи. Согласно ст. 500 ГК РФ, покупатель по договору розничной купли-продажи обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. При этом согласно ст. 493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Таким образом, в соответствии с ГК РФ, магазины розничной торговли могут устанавливать цены товаров в рублях в суммах эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом курс пересчета валюты в рубли может отличаться от официального и устанавливаться магазином самостоятельно. В этом случае магазин имеет право изменять цены товаров, как при снижении, так и при повышении курса рубля.
Следует отметить, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за товар. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст. 317 ГК РФ).
Возникающие при установлении в розничных магазинах цен на товары как эквивалента определенным суммам в валюте разницы в ценах в зависимости от изменения курса валют изменяют и цену продажи товаров. Если учет товаров в магазине в соответствии с п. 60 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 27.07.1998 № 34н и п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, ведется по продажным ценам, изменение цен в связи с изменением курса рубля следует отражать в учете специальными корректировочными записями:
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка",
так как изменение курса доллара приводит к изменению розничной цены в рублях, т.е. изменяет величину торговой надбавки магазина. Эта запись делается обычным методом, - если цена товара увеличивается (рост курса валюты, принятой за эквивалент) или методом красного сторно, - если цена товара снижается (падение курса соответствующей валюты).
Пример
Продажная цена единицы товара "А" составляет сумму в рублях, эквивалентную 100 долл. США на дату оплаты покупки. На момент оприходования товара курс доллара составил 28 руб. Цена приобретения единицы товара "А" - 2 400 руб. (в том числе НДС - 20%).
Отразим в учете оприходование единицы товара "А" и факт изменения курса доллара сначала до 27, а затем до 29 руб. за долл.:
1. Оприходование товара отразится записями:
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - - 2000 руб. - на стоимость приобретения товара без НДС;
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - - 400 руб. - на сумму НДС по поступившим товарам;
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - - 800 руб. (100 x 28 - 2 000) - на разницу между ценой приобретения и продажи товара (торговую наценку) на дату оприходования;
2. Факт снижения курса доллара до 27 руб. отразится записью:
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - - 100 руб. ((28 - 27) x 100);
3. Последующее увеличение курса доллара до 29 руб. отразится проводкой:
- Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - - 200 руб. ((29 - 27) x 100).
Учет розничной продажи товаров в кредит с рассрочкой платежа
Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товаров в кредит). П. 1 ст. 489 ГК РФ говорит о то, что договором о продаже товаров в кредит может быть предусмотрена оплата товаров в рассрочку, т.е. несколькими платежами в установленные сроки.
В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ товар, проданный в кредит, до его оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товаров (если иное не предусмотрено договором купли-продажи). Если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный ему в рассрочку товар, продавец согласно п. 2 ст. 489 ГК РФ вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда суммы платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара (если иное не предусмотрено договором).
Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ если покупатель не исполняет обязанность по оплате переданному ему товара в установленный договором срок, не просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен до дня оплаты товара покупателем (если иное не предусмотрено ГК или договорах купли-продажи). Вместе с тем договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.
В пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" перечислены пять условий признания выручки, определяющим из которых является следующее: "право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю..." Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 39) также признает условием реализации товаров передачу права собственности от продавца покупателю.
Таким образом, порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит зависит в основном от того, с какого момента покупатель становится собственником товаров.
Если момент перехода права собственности на товары в поручении-обязательстве (обязательстве), а при продаже товаров предпринимателям без образования юридического лица - в договоре, заключаемом с ним, не указан, то он определяется в соответствии со статьями 223 и 224 ГК РФ, по которым право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.
Вместе с тем в поручении-обязательстве (обязательстве) или договоре может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (например, после полной оплаты товаров).
Согласно ст. 491 ГК РФ если покупатель становится собственником товара после его оплаты он не вправе отчуждать товар или распоряжаться им иным образом (если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекают из назначения и свойств товара).
Если право собственности на товар переходит к покупателю в общем порядке (в момент передачи) то факт продажи товаров в кредит должен быть отражен в учете следующими записями:
- Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - поступление в кассу первоначального взноса;
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - отражение в учете суммы предоставленного покупателям кредита;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - - списание проданных товаров (по учетным ценам);
- Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту" - - погашение долга покупателем.
Если право собственности на товары переходит к покупателю после полной оплаты товаров, то до этого момента они не считаются проданными и, следовательно, не должен использоваться счет 90 "Продажи".
В этом случае применяется следующая схема учетных записей:
- Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - - поступление в кассу первоначального платежа;
- Дебет 45 "Товары отгруженные"
Кредит 41 "Товары" - - отражение в учете передача товаров покупателю (по учетным ценам);
- Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - - поступление от покупателей очередных платежей в оплату товаров.
После полной оплаты стоимости товаров они становятся собственностью покупателей и, следовательно, проданными.
Тогда делаются следующие записи:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - отражается в учете продажа товаров (на общую стоимость по продажным ценам);
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 45 "Товары отгруженные" - - списываются проданные товары (по учетным ценам).
Т.к. в рассматриваемом случае товары не оплачиваются покупателем полностью в момент их приобретения, то по НДС организации согласно ст. 167 НК РФ имеют право определять выручку или "по отгрузке" товаров или "по оплате".
Если товары сразу становятся собственностью покупателя, то есть два варианта учетных записей.
Если организация для целей обложения НДС определяет выручку:
а) по отгрузке:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"
б) по оплате:
в момент продажи товара делают две записи:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - - на сумму НДС, приходящуюся на первоначальный взнос;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 76 "Расчеты по НДС" - - на сумму НДС, приходящуюся на сумму предоставленного кредита.
В дальнейшем по мере погашения покупателем задолженности по кредиту на сумму НДС, относящегося к погашенной задолженности, составляется проводка:
- Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"
Если покупатель становится собственником товаров после их полной оплаты, то при передаче товаров покупателю нет факта реализации и НДС с оборота по реализации, следовательно, не начисляется.
Однако, согласно пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации суммы полученных авансовых платежей облагаются НДС.
Поскольку суммы платежей, вносимых покупателями в оплату товаров, являются авансовыми (товар еще не продан), то при их получении надо начислить НДС:
Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"*
* Примечание. В п. 7 письма Минфина России от 12.11.1996 № 96 рекомендуется в этом случае дебетовать счет по учету полученных авансов, т.е. счет 62. Однако мы считаем, что более правильного дебетовать какой-то другой счет (у нас счет 76 "Расчеты по НДС с авансом"), чтобы отражать реальную сумму нашей задолженности перед покупателями, а не уменьшать ее искусственно.
В дальнейшем после завершения расчетов за товары, когда покупатель стал их собственником, следует сделать следующие записи:
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - - начислен бюджету НДС со стоимости проданных товаров;
- Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - - сторнируются предыдущие записи по начислению НДС с полученных авансов.
