Содержание
Совместная деятельность по ГК РФ
Согласно ГК РФ понятия "совместная деятельность" и "деятельность в рамках договора простого товарищества" идентичны.
В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Смысл договора простого товарищества заключается в создании несколькими лицами фирмы без наделения ее правами юридического лица. Порядок образования простого товарищества аналогичен порядку создания юридического лица - несколько лиц объединяют свои вклады для достижения совместных целей, как правило, получения прибыли. Юридическое лицо как новый субъект правоотношений при этом не возникает. Объединившиеся товарищи действуют от своего имени, а не от имени созданного ими объединения.
При этом возникает ряд вопросов, ответ на которые дает ГК РФ:
- Что может выступать в качестве вклада в совместную деятельность?
- Кому и на каких правах принадлежит внесенное участниками имущество?
- Как ведутся общие дела товарищей?
- Как распределяется прибыль товарищества?
Состав возможных вкладов товарищей в совместную деятельность гораздо шире, чем состав возможных вкладов в уставный капитал юридического лица. Согласно статье 1042 ГК РФ, "вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи". При этом, если иное не следует из договора о совместной деятельности или фактических обстоятельств, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, а их денежная оценка производится по соглашению между товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором (ст. 1043 ГК РФ). Также пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ устанавливается, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
При ведении общих дел простого товарищества каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.
Отдельно статьей 1044 ГК РФ устанавливается, что при совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
В отношениях с третьими лицами полномочия товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
Более подробно с порядком гражданско-правового регулирования договора о совместной деятельности можно ознакомиться, обратившись к тексту главы 55 "Простое товарищество" ГК РФ.
Однако обратим внимание на еще одно предписание ГК РФ: в соответствии с пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Именно этот случай и регулировался до настоящего времени Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утв. приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н) (далее - Указания).
Совместная деятельность до выхода ПБУ 20/03
Указания были разработаны в строгом соответствии с нормами ГК РФ для случая, когда ведение бухгалтерского учета операций по договору простого товарищества поручалось одному из участников - юридических лиц.
Указаниями отдельно устанавливались правила отражения в учете операций по договору организацией-товарищем и организацией, ведущей общие дела.
Для расчетов по договору предусматривался специальный счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".
Имущественные вклады организаций-товарищей квалифицировались для целей бухгалтерского учета как финансовые вложения. При этом передачу имущества (за исключением денежных средств) предписывалось отражать как его реализацию (продажу).
Организации, ведущей общие дела, предписывалось обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности (п. 8 Указаний). Таким образом, для товарища, ведущего общие дела, предусматривалось открытие на каждый договор простого товарищества самостоятельного баланса и ведение в его рамках записей с использованием счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу".
Совместная деятельность в свете ПБУ 20/03
ПБУ 20/03 в развитие положений ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н) вводит более широкое по сравнению с содержавшимся в Указаниях понятие совместной деятельности, включающее в себя в том числе случаи, когда у участников договора не возникает необходимости поручения одному из них ведения общих дел и бухгалтерского учета операций по договору.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 20/03, "под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица".
Таким образом, в понятие "совместная деятельность" в соответствии с пунктом 5 ПБУ 20/03 входят три составляющие:
- совместное осуществление операций;
- совместное использование активов;
- совместное осуществление деятельности.
Учет совместно осуществляемых операций
Итак, одним из видов совместной деятельности (в бухгалтерском понимании этого термина) являются совместно осуществляемые операции.
Согласно пункту 6 ПБУ 20/03, под совместно осуществляемыми операциями понимается "выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов".
В этом случае несколько организаций заключают договор о совместной деятельности, результатом исполнения которого является изготавливаемая продукция, выполняемая работа или оказываемая услуга. При этом каждый участник такого соглашения выполняет определенный этап работ. Если предметом договора выступает создаваемая в процессе его исполнения продукция, то "последний" участник договора может по соглашению сторон либо продавать продукцию, либо распределять ее между сторонами сделки.
Соответственно, как отмечается в пункте 7 ПБУ 20/03, каждый из участников сделки отражает "свою часть" осуществляемых по договору операций в своем бухгалтерском учете. При этом никакого обособленного баланса никем из участников не составляется.
Так, например, несколько организаций заключают договор простого товарищества, по которому каждый из участников сделки обязуется выполнить определенный этап работ по изготовлению продукции. Организация, которой поручено выполнение завершающего этапа работ, выпускает продукцию и распределяет ее между участниками договора пропорционально их вкладам в совместную деятельность. При этом такая организация получаемые по договору полуфабрикаты отражает за балансом. За балансом отражается и доля продукции, причитающаяся другим участникам договора.
Пример 1.
Предположим, что стоимость полуфабрикатов, получаемых "последним" участником договора составляет 100 000 рублей. Сумма затрат организации, выполняющей заключительный этап работ и, соответственно, ее доля в выпускаемой продукции составляет 40 000 рублей.
Отразим в бухгалтерском учете данной организации процесс производства и выпуска продукции:
1) Получены от участников договора полуфабрикаты для последующей обработки:
- Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 100 000 руб.;
2) Отражаются затраты по переработке полуфабрикатов в готовую продукцию:
- Дебет 20 "Основное производство"
- Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов, денежных средств
- - 40 000 руб.;
3) Отражается оприходование полученной готовой продукции в части, принадлежащей организации, выполняющей заключительный этап работ:
- Дебет 43 "Готовая продукция"
- Кредит 20 "Основное производство"
- - 40 000 руб.;
4) Отражается оприходование продукции в части, принадлежащей остальным участникам договора:
- Запись в аналитическом учете к счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 100 000 руб.
Далее предположим, что по условиям заключенного договора организации, выполняющей заключительный этап производства, поручается продать выпущенную продукцию. В этом случае в соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 организация-продавец "доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними".
Допустим, что в нашем примере вся выпущенная продукция (себестоимость которой составляет 140 000 рублей) продается за 247 800 рублей (в том числе НДС 18 %).
Отразим факт продажи продукции в бухгалтерском учете организации, выполняющей последний этап работ.
1) Отражается продажа части продукции, принадлежащей организации-продавцу:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
- - 70 800 руб.;
2) Списывается собственная продукция на реализацию:
- Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
- Кредит 43 "Готовая продукция"
- - 40 000 руб.;
3) Начисляется НДС с оборота по реализации продукции:
- Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
- Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - 10 800 руб.;
4) Отражается продажа продукции, принадлежащей остальным участникам договора:
- Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
- - 100 000 руб.
Следует также обратить внимание и на порядок бухгалтерского учета совместно осуществляемых операций у участников договора, не выполняющих заключительного этапа работ.
В этом случае главным вопросом учета и налогообложения операций по договору является то, как квалифицировать передачу полуфабрикатов от одного участника договора другому. Здесь следует исходить из того, что полуфабрикаты и выпущенная в дальнейшем продукция являются объединенным имуществом участников договора простого товарищества и в соответствии с пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ - их общей долевой собственностью. Следовательно, факт передачи полуфабрикатов от одного участника договора другому не является их реализацией (продажей).
Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле организации в общем имуществе, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" или счета 43 "Готовая продукция". Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле остальных участников договора, должна отражаться записью по кредиту забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется каждым участником применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
Учет операций с совместно используемыми активами
Согласно пункту 9 ПБУ 20/03, активы считаются совместно используемыми в случае, когда "имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода". При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.
В ПБУ приведен очень удачный пример совместного использования актива - это сдача в аренду принадлежащего нескольким организациям на праве долевой собственности здания. Подобные операции формируют в бухгалтерском учете участников договора записи в части их доли в осуществляемых операциях, полностью аналогичные тем, которые составлялись бы при единоличном использовании соответствующего имущества.
Как отмечается в пункте 10 ПБУ 20/03, "каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора".
Договор простого товарищества, предполагающий совместное использование активов, может быть заключен таким образом, что расчеты с покупателями (заказчиками), например с арендаторами, будет вести один из участников соглашения. В этом случае доходы, подлежащие получению другими участниками договора, будут отражаться в учете организации, ведущей расчеты, записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на суммы обязательств перед прочими участниками договора.
Учет совместной деятельности
Раздел IV ПБУ 20/03 "Совместная деятельность" фактически является заменой отмененных Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.
В данной части ПБУ 20/03 устанавливает правила бухгалтерского учета для ситуации, когда согласно договору ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручается одному из участвующих в договоре юридических лиц.
Определение договора простого товарищества приводится в ПБУ 20/03 только в части IV. Это обусловлено тем, что совместно осуществляемые операции и совместное использование активов могут быть оформлены не только договором о совместной деятельности. Так, например, совместно осуществляемые операции могут быть оформлены договором подряда, а совместное использование активов - договором аренды. Вместе с тем, такие договорные схемы по сравнению с договором о совместной деятельности предполагают более сложные схемы налогообложения, поскольку осуществляемые в их рамках операции, трактуются как реализация товаров (работ, услуг).
Рассмотрим правила бухгалтерского учета у простого участника договора о совместной деятельности и у организации, ведущей общие дела.
Учет у организации-товарища
Относительно организации-товарища, прежде всего, устанавливается, что "активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу" (п. 13 ПБУ 20/03).
Таким образом, факт внесения имущества в состав общего имущества товарищей отражается в учете организаций - сторон договора, не ведущих общие дела, записями по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов учета соответствующих активов на сумму их бухгалтерской оценки на момент передачи.
Пример 2
В счет вклада в простое товарищество передается основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 100 000 рублей. Сумма амортизации, начисленной на момент передачи - 30 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации, передающей объект, будут сделаны следующие записи:
1) Списывается сумма амортизации, начисленной до момента передачи основного средства:
- Дебет 02 "Амортизация основных средств"
- Кредит 01 "Основные средства"
- - 30 000 руб.;
2) Отражается внесение основного средства в имущество товарищества:
- Дебет 58 "Финансовые вложения"
- Кредит 01 "Основные средства"
- - 70 000 руб.
В данном случае возникает вопрос, связанный с внесением в товарищество вкладов, не относящихся к имуществу.
Напомним, что в соответствии со статьей 1042 ГК РФ вкладом, вносимым в общее дело, могут быть "профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи". Как быть в этом случае, какие бухгалтерские записи составлять?
Ответ на этот вопрос очень прост. В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" вклады товарищей, не относящиеся к активам, не являются предметом бухгалтерского учета. Следовательно, внесение таких вкладов записями в бухгалтерском учете не отражается. Это касается как совершающего вклад товарища, так и организации, ведущей общие дела.
Пунктом 14 ПБУ 20/03 устанавливается, что при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами. Отражение указанных операций аналогично начислению дивидендов.
В ПБУ 20/03 не указывается, с помощью каких синтетических счетов следует отражать операции по договору простого товарищества.
По нашему мнению, для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, следует открыть специальный субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Начисление доходов или расходов по договору в этом случае будет отражаться в учете организации-товарища записями соответственно по кредиту или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В бухгалтерском учете составляются записи по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".
В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Соответственно делаются записи по дебету счетов учета получаемого имущества и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Отдельными предписаниями пункта 15 ПБУ 20/03 устанавливается, что "активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности".
Учет у организации, ведущей общие дела
Что же касается организации-товарища, ведущей общие дела участников договора, то здесь основным требованием ПБУ является обособленное ведение бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, от операций по своей обычной деятельности с составлением отдельного баланса. Соответственно показатели этого отдельного баланса в бухгалтерский баланс организации, ведущей учет по договору, не включаются.
В рамках отдельного баланса учитываются полученные имущественные вклады товарищей и операции по договору.
Согласно пункту 18 ПБУ 20/03, вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором".
Так как в действующем Плане счетов бухгалтерского учета счет по учету вкладов товарищей отсутствует, по нашему мнению, организации,ведущей общие дела товарищей, целесообразно вести учет расчетов по договору на специальном субсчете "Расчеты по договору простого товарищества" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В этом случае получение имущества в качестве вклада в общее дело отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).
В том случае, если для расчетов с товарищами по договору используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", указанные операции отражаются записями, соответственно, по дебету или кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в зависимости от получения прибыли или убытка) в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".
