В.В. Ковалев и миф о бухгалтерском балансе

Развитие как смена мифов

Советская коммунистическая идеология, на долгие годы воплотившись в повседневность нашей страны, сотворила чудо. Она дала жизнь экономике, которая по всем канонам экономической теории просто не могла существовать, – советской экономике с ее не похожими ни на что законами хозяйственной жизни. Частью советской экономики были и советский бухгалтерский учет с советским анализом хозяйственной деятельности, мифологию которых мы с вами рассматривали в предыдущей статье.

Политико-экономические преобразования России после распада СССР, в очередной раз подарившие нашей стране новую экономику, объективно потребовали и коренных преобразований в области бухгалтерского учета. За очень короткий, по историческим меркам, срок бухгалтерский учет в России прошел путь от попыток применить советские учетные стандарты к новой хозяйственной реальности через учет для фискальных органов с целью минимизировать налоговые платежи к системе учета, соответствующей концептуальным основам международных стандартов и в то же время учитывающей специфику отечественной экономической жизни.

Новый бухгалтерский учет предполагал и новые методы прочтения его данных – анализа бухгалтерской отчетности организаций. Ключевым отличием здесь было то, что бухгалтерская отчетность стала составляться как комплекс данных о финансовом положении экономически самостоятельных юридических лиц, независимых от своих собственников. Именно с такими юридическими лицами и предстояло иметь дело заинтересованным пользователям их отчетности. И именно в интересах таких заинтересованных лиц должен был теперь проводиться анализ их отчетности, их финансового положения.

Внедрение в 1930-е годы в отечественную хозяйственную практику методов советского учета пришлось на время расцвета в континентально-европейской школе бухгалтерии такого ее направления, как «балансоведение», которое в 1920-е годы было популярно и в советской России.

Здесь «наука о бухгалтерском учете» шла вслед за учетной практикой. В то время как авторы журнала «Счетоводство» (1888–1904) восхищались чарующей универсальностью двойной записи и обеспечиваемыми ее применением возможностями исчисления прибыли, отечественные акционерные общества уже публиковали свои балансы и отчеты о прибылях и убытках. Бухгалтерская отчетность приобретала характер публичности. Публикуемые бухгалтерские данные начинали служить информационной основой принятия управленческих решений в отношении контрагентов. Иными словами, то, что в наши дни будут называть переходом в практике учета от его контрольной функции к информационной, уже реализовывалось в переживавшей промышленную революцию России второй половины XIX в. Соответственно, потребности хозяйственной практики делали актуальным обсуждение методов анализа (прочтения) заключенной в бухгалтерской отчетности информации. Спустя некоторое время ответом на эту потребность послужили работы отечественных балансоведов.

Миф о буквально магическом всемогуществе двойной записи на счетах в объяснении любых хозяйственных фактов был мифом бухгалтеров, ведущих учет. С отчетностью работали те, для кого процедура бухгалтерского учета была скрыта завесой коммерческой тайны. Так или иначе, работа с отчетными данными была возможна только при доверии к их содержанию. Этот путь к пониманию баланса через безусловное доверие к его данным и сформировал тогда, в начале XX века, устойчивый миф о балансе как универсальной модели действующего предприятия, модели, лучше которой ничего нельзя придумать по определению, ибо баланс - это воплощение предприятия как оно есть. По сути своей, здесь баланс – это и есть предприятие, возможность увидеть подлинное содержание которого дается бухгалтеру как носителю некоего сакрального знания.

Балансоведение в советской России

В отечественных работах по теории учета миф о балансе формируется уже в 1920-е годы. Для характеристики этого периода в истории формирования бухгалтерской мифологии обратимся к замечательной работе профессора Я.В. Соколова (1938–2010) «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» ([1]).

«Новая экономическая политика, – писал Я.В. Соколов, - возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. …Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е.Е. Сиверс, Р.Я. Вейцман, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и А.М. Галаган» ([1], стр. 457).

«В период НЭПа Е.Е. Сиверс (1852–1917) уже ушел из жизни, но книги его переиздавались, по ним учились, их цитировали» ([1], стр. 457).

«Давно кругом меня о нем умолкнул слух,

Прияла прах его далекая могила,

Мне память образа его не сохранила,

Но здесь еще живет его доступный дух» (Е.А. Баратынский).

Возможно, вдохновившись этими строчками из «Запустения» Баратынского, Я.В. Соколов писал: «Дух Сиверса продолжал жить, воплощая идеи петербургской школы. Но уже накануне революции этот дух начал вытесняться одесситом, переселившимся в Москву, - Рахмилем Яковлевичем Вейцманом (1870 - 1936). Последовательный сторонник немецкой школы, пропагандист идей Шера, Кальмеса, Герстнера, Никлиша, он лучше, чем кто-нибудь другой, отстаивал и насаждал балансовую теорию двойной записи. Вейцман исходил из трехчленного уравнения А = П + К, из которого он делал выводы, связанные с типизацией хозяйственных операций» ([1], стр. 458).

Характеризуя взгляды Р.Я. Вейцмана на теорию бухгалтерского учета, Я.В. Соколов приводил следующую цитату из его «Курса счетоводства» 1929 года: «Счетоведение есть наука о методах бухгалтерского учета» ([1], стр. 458). «Надо иметь в виду, – отмечал Соколов, – что за основу метода бухгалтерского учета сторонники методологического направления (к которым принадлежал Вейцман – М.П.) взяли баланс и выводили из него двойную запись и счета. Существенным было то, что еще до революции Н.С. Лунский (1867–1956) ввел понятие "источник" средств и объединил в термине "пассив" как кредиторскую задолженность, так и собственный капитал. В то же время Г.А. Бахчисарайцев (1875–1926), рассмотрев влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе, вывел четыре "теста", одному из которых отвечает любая хозяйственная операция, и сформулировал [на их основе] четкие правила двойной записи» ([1], стр. 458).

«Простота и доступность, – по мнению Соколова, – сделали со временем балансовую теорию, в сущности, единственно признанной в нашей стране» ([1], стр. 459).

«Из попыток развить балансовую теорию» ([1], стр. 459), Я.В. Соколов особо выделял «учение об абсолютном балансе Николая Семеновича Помазкова (1889–1968). Сущность его подхода заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей – "абсолютной" - модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений» ([1], стр. 459).

Из наследия Николая Александровича Блатова (1875–1942), «ученика Сиверса и продолжателя его дела» ([1], стр. 459), по мнению Соколова, следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов: «А. По источникам составления; Б. По сроку составления; В. По объему; Г. По полноте оценки; Д. По содержанию; Е. По форме» ([1], стр. 461-462).

«Иван Романович Николаев (1877–1942) … развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются» ([1], стр. 462-463).

Наконец, «Александр Павлович Рудановский (1863–1934) под предметом [бухгалтерского учета] понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, [согласно Рудановскому] конструируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает и сама хозяйственная деятельность» ([1], стр. 465).

«Однако, - как утверждает Соколов, - более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик Галаган. Если учитель мыслил дедуктивно, шел от теории к практике, будучи всю жизнь практиком, то ученик, будучи всю жизнь теоретиком, шел индуктивным путем от практики к теории» ([1], стр. 470). В 1923 году Александр Михайлович Галаган (1879–1938), «анализируя взгляды предшественников на предмет счетоведения» ([1], стр. 471), писал: «Ближе всего подошел к конкретному разрешению вопроса о предмете счетоведения Л.И. Гомберг, который указал, как известно, что объектом исследования в счетоведении является определенное единичное хозяйство. Но из курса общего счетоведения известно, что конкретное единичное хозяйство может быть изображено и представлено в виде баланса этого хозяйства. Поэтому необходимо прийти к заключению, что объектом счетоведения является баланс конкретного единичного хозяйства» ([1], стр. 471).

Так, от классификации хозяйственных фактов по типу изменений баланса до объявления его подлинным предметом учета формировался миф о балансе, составивший основу балансоведения, существование которого как направления бухгалтерской науки прервалось в 1930-е годы на срок до прекращения существования СССР.

Новое время требует нового мифа

Итак, возрождение в России рыночной экономики, коренное переустройство общества потребовали и обновления бухгалтерского учета. Методы учета, составлявшие его практику в СССР, по определению подлежали «списанию» ввиду «полной амортизации». Мифы советского учета должны были быть разрушены наукой нового времени в жизни нашей страны. Для доверия к отчетным данным требовались новые методы, новая теория. Однако, как писал Алексей Лосев, «когда "наука" разрушает "миф", то это значит только то, что одна мифология борется с другой мифологией» ([2], стр. 51). И вот создателем нового бухгалтерского мифа в новой России было суждено стать Валерию Викторовичу Ковалеву (1948–2020).

Безусловно, В.В. Ковалев, так же как и те авторы (в особенности проповедники советских методов анализа хозяйственной деятельности), положения работ которых он никогда не уставал опровергать, получил образование в советской высшей школе, но, что очень важно, небухгалтерское. И вот именно знакомство с учетом и его целью – балансом со стороны пользователя этих данных, пожалуй, и позволило ему поверить в бухгалтерский баланс как в самую совершенную модель фирмы.

В 1972 году В.В. Ковалев заканчивает математико-механический факультет Ленинградского государственного университета по кафедре теории вероятностей и математической статистики. В 1973–1981 гг. он работает в информационно-вычислительных центрах Ленинградского электромашиностроительного завода (ЛПЭО «Электросила») и Главного управления торговли Исполкома Ленсовета. В 1981–1984 гг. Ковалев – аспирант кафедры статистики Ленинградского института советской торговли. После защиты в 1984 году кандидатской диссертации под руководством Эриха Карловича Гильде (1904–1983) Валерий Викторович приходит работать на кафедру бухгалтерского учета того же института, которой руководил профессор Я.В. Соколов. Ярослав Вячеславович, будучи очарованным талантом своего нового сотрудника, становится учителем и другом В.В. Ковалева. Под руководством Я.В. Соколова Валерий Викторович в 1994 году защищает докторскую диссертацию на тему «Управленческие аспекты бухгалтерского учета». Работа с Я.В. Соколовым практически целиком определяет творческую судьбу В.В. Ковалева. Именно профессор Соколов вводит его в мир большой теории бухгалтерского учета, в частности познакомив с отечественными традициями балансоведения. Математическое образование, блестящее знание статистики и ориентация на положения англо-американской школы учета и корпоративных финансов определили его оригинальный исследовательский стиль, в конечном итоге позволив сформировать собственное направление в финансовом менеджменте, его российскую школу конца XX – начала XXI в.

Смысловым стержнем этого направления становится рассмотрение бухгалтерского баланса как модели фирмы.

Значительно позднее, в 2004 году, когда В.В. Ковалев уже работал профессором на кафедре теории кредита и финансового менеджмента экономического факультета СПбГУ под руководством проф. В.В. Иванова, выходил в свет библиографический словарь «Профессора Санкт-Петербургского государственного университета». В него вошли биобиблиографические справки примерно о 1 000 работавших на тот момент в СПбГУ его профессорах, в число которых входил и В.В. Ковалев. Сведения о себе, как это обычно и бывает, подавали сами «виновники». В этой связи любопытно, что мы здесь можем прочитать о направлении исследований профессора В.В. Ковалева:

«Валерий Викторович Ковалев – представитель петербургской школы бухгалтерского учета и финансов, специализирующийся на развитии финансово-аналитических аспектов этих научных направлений. В частности, им предложено собственное видение логики формирования финансового менеджмента как прикладного научного направления, созданного в основном усилиями представителей британо-американской школы бухгалтерского учета и финансов на стыке неоклассической теории финансов(под неоклассической теорией финансов здесь понимается «система знаний об организации и управлении финансовой триадой: ресурсы, отношения, рынки. Акцент в рамках этой теории делается, прежде всего, на обобщении, объяснении, прогнозировании и формировании тенденций в управлении финансами фирмы как основного системообразующего элемента рыночной экономики». См. ([3], стр. 643–647), бухгалтерского учета и общей теории управления. В.В. Ковалев сформулировал подход к структуризации финансового менеджмента, основная идея которого состоит в том, что управление финансами предприятия означает, по сути, управление его балансом. Основываясь на бухгалтерском балансе как наилучшей финансовой модели предприятия, В.В. Ковалев определил структуру и предложит содержательное наполнение новой дисциплины» ([4], стр. 282–283).

Однако все это было еще далеко впереди, когда в 1991 году увидел свет первый бестселлер В.В. Ковалева – написанная им в соавторстве с В.В. Патровым книга «Как читать баланс».

Как читать баланс?

Введение к работе «Как читать баланс» предварял эпиграф из книги И.Ф. Шера «Бухгалтерия и баланс»: «Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия». Это была цитата не в работе по истории учета, это был эпиграф к «методике экономического чтения отчетности» в новой экономической реальности России. И это было очень важно – после стольких лет забвения роли баланса как информационной модели финансового положения экономически и юридически самостоятельного хозяйствующего субъекта слова Шера, произнесенные в начале XX века, вновь звучали революционно для его российских коллег. Литературы, способной ликвидировать пробел знаний в области анализа бухгалтерской отчетности в условиях рыночной экономики, почти не было. К моменту выхода в свет «Как читать баланс» среди работ, посвященных учету в новых экономических реалиях, можно было назвать книгу Т.Б. Крыловой «Выбор партнера: анализ отчетности капиталистического предприятия» и совместную работу Е.Н. Евстигнеева, Я.В. Соколова и В.В. Ковалева «Организация бухгалтерского учета на совместных предприятиях» (обе названные книги вышли в издательстве «Финансы и статистика» в 1991 году).

Можно было обратиться к трудам балансоведов 1920-х годов. Характерно, что авторы «Как читать баланс» рекомендовали читателям обратиться к работам Н.А. Блатова, Н.Р. Вейцмана и А.П. Рудановского. Однако, при всей их методологической ценности, они относились уже к совсем иной эпохе хозяйствования.

Методам балансоведения необходима была «поправка на современность». И вот здесь содержание работы В.В. Ковалева и В.В. Патрова во многом определило их знакомство с известным учебником Б. Нидлза, Х. Андерсона и Д. Колдуэлла «Принципы бухгалтерского учета», перевод которого в рамках издания в России «Серии по бухгалтерскому учету и аудиту UNCTC» под общей редакцией Я.В. Соколова вышел в свет в издательстве «Финансы и статистика» в 1993 году.

«Отказ от административно-командной системы организации производства и управления, – писали авторы в предисловии к "Как читать баланс", - резко актуализирует изучение и использование в практической работе экономических методов управления. …Информационное обеспечение процесса управления включает в себя бухгалтерскую и статистическую отчетность, оперативные данные, различные неформализованные внеучетные сведения. Степень использования информационных ресурсов в управлении различна; однако общей тенденцией является достаточно слабое применение бухгалтерских данных при выработке управленческих решений. …Бухгалтерская отчетность таит в себе громадный аналитический потенциал и может быть использована в процессе принятия управленческих решений как перспективного, так и текущего характера.

Центральной формой бухгалтерской отчетности, – отмечали они, - является баланс. Даже беглое его чтение может дать опытному аналитику достаточно полную картину о текущем финансовом состоянии предприятия, устойчивости его положения, возможных перспективах.

В условиях рыночной экономики бухгалтерский баланс становится одной из центральных форм публикуемых финансовых отчетов предприятий. В связи с этим существенно расширяется круг пользователей бухгалтерской отчетности, поскольку умение читать баланс становится необходимым не только для профессиональных бухгалтеров, но и руководителей предприятий, акционеров, налоговых инспекторов, финансовых и банковских работников и т. п.» ([5], стр. 3-4).

«Без баланса, – цитировали авторы А.П. Рудановского, – нельзя держаться в море хозяйственных отношений, особенно когда оно взволновано полным и бурным переустройством» ([5], стр. 6).

Следует отметить, что в описываемых переходных условиях сами авторы избегали давать какое-либо определение бухгалтерскому балансу. Они рассматривали «понятие "баланс" вообще» ([5], стр. 11); говорили о том, что «в бухгалтерском учете слово "баланс" имеет двоякое значение – равенство итогов и … наиболее важная форма бухгалтерской отчетности» ([5], стр. 12); отмечали, что «основой построения баланса является классификация хозяйственных средств» ([5], стр. 13), что баланс «состоит из двух равновеликих частей» ([5], стр. 14) и что «источником информации для составления баланса выступают бухгалтерские счета», но уходили от разговора о самом балансе.

Следуя положениям работ Н.А. Блатова, Ковалев и Патров вводили требования «правдивости» и «реальности» баланса ([5], стр. 25-32).

Прорывом после долгих лет забвения стало рассмотрение методов так называемого коэффициентного анализа баланса по направлениям: ликвидность, финансовая устойчивость, деловая активность, рентабельность, рыночная и инвестиционная активность.

Специальные разделы работы были посвящены «особенностям экономического чтения отчетности зарубежных компаний» ([5], стр. 213-221) и «проблеме гармонизации бухгалтерского учета» в разных странах ([5], стр. 221-229).

«Многие считают, - писали авторы, – что анализ баланса – скучная и сухая работа, что разобраться в балансе так же трудно, как найти без компаса дорогу в глухом лесу. Безусловно, на пути к пониманию аналитической сути баланса встречаются определенные трудности, но, вне всякого сомнения, они преодолимы» ([5], стр. 134).

Идеи развиваются и крепнут

В 1996 году в издательстве «Финансы и статистика» выходит в свет работа В.В. Ковалева «Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности», окончательно закрепившая за ним роль ведущего в стране специалиста в области современной методологии анализа финансовой отчетности. Автор этих строк хорошо помнит, как в Москве у станции метро «Маяковская» на развале вместе с популярными детективами, любовными романами, сборниками кроссвордов и колодами игральных карт продавалась эта книга. Она была настолько популярна, что уличные торговцы не сомневались в спросе.

В это время В.В. Ковалев трудится над переводом на русский язык фундаментального труда Юджина Бригхема и Луиса Гапенски «Финансовый менеджмент», двухтомное издание которого выйдет в свет в Санкт-Петербурге, в издательстве «Экономическая школа» в 1997 году. Работа над этим переводом, а также над переводом книги Г. Мюллера, Х. Гернон и Г. Миика «Учет: международная перспектива» («Финансы и статистика», 1996), потребовавшая от Валерия Викторовича уже детального знакомства с миром англо-американской школы корпоративных финансов, стала переломным моментом на его творческом пути.

Детальная проработка трудов отечественных балансоведов и ряда переводных изданий в области анализа баланса начала XX века, классики отечественной цивилистики, отечественной нормативной правовой базы, международных стандартов финансовой отчетности, а также учетных стандартов США и Великобритании, изучение целого ряда ключевых современных англоязычных работ в области корпоративных финансов стали основой самого известного труда В.В. Ковалева – «Введение в финансовый менеджмент», увидевшего свет в 1999 году. Пожалуй, не будет ошибкой утверждение, что все его последующие фундаментальные труды в той или иной степени развивали положения этой работы.

Баланс как объект управления

В работе «Введение в финансовый менеджмент» ([6]) впервые была высказана идея, которую можно считать основой школы балансоведения В.В. Ковалева. Автор, фактически развивая идеи А.П. Рудановского о балансе предприятия как предмете бухгалтерского учета, предложил использовать баланс как модель финансовой системы организации. Актив и пассив баланса, представляя источники средств фирмы и направления их вложения, согласно Ковалеву – и показывают нам финансы компании как объект управления. Отсюда управлять финансами фирмы – означает управлять ее балансом.

«Финансы субъектов хозяйствования, – писал Ковалев, – представляют собой денежные отношения, связанные с формированием и распределением финансовых ресурсов» ([6], стр. 15).

«Стратегия управления [финансами], - согласно Ковалеву, - заключается в выборе и обосновании политик привлечения и эффективного размещения ресурсов … коммерческой организации» ([6], стр. 20), иными словами, в формировании ее баланса.

Развивая эту мысль, Ковалев писал:

«Любой бизнес начинается с постановки и поиска ответов на следующие три ключевых вопроса:

1. каковы должны быть величина и оптимальный состав активов предприятия, позволяющие достичь поставленные перед предприятием цели и задачи?
2. где найти источники финансирования и каков должен быть их оптимальный состав?
3. как организовать текущее и перспективное управление финансовой деятельностью, обеспечивающее платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия?» ([6], стр. 25).

Приводя далее схему бухгалтерского баланса, Ковалев определял его компоненты именно как «ключевые области деятельности финансового менеджера» ([6], стр. 29): «управление активами», «управление источниками средств» и (говоря о балансе в целом) «текущая и перспективная оценка имущественного и финансового состояния» ([6], стр. 29).

Заметим, это было уже отнюдь не только возрождение идей балансоведов начала XX века - это был ответ на критику баланса как источника информации для принятия решений в области экономической деятельности. Это была демонстрация того, что целая область экономического знания - финансовый менеджмент – занимается ничем иным, как разработкой методов управления балансом, содержание которого является ключом к пониманию деятельности фирмы и управления ею. Это был принципиально новый шаг в развитии балансоведения – придание балансу роли уже не только информационного источника, но рассмотрение его как собственно структуры финансов самой управляемой организации.

И это была не только интерпретация идей Рудановского, но их значительное развитие. В работах Ковалева бухгалтерский баланс становился предметом не только бухгалтерского учета, но и финансового менеджмента.

Не только читать, но и анализировать

Пожалуй, наиболее полным собранием идей В.В. Ковалева в области управления балансом компании и интерпретации его содержания следует считать его совместную с Вит.В. Ковалевым (сыном Валерия Викторовича, в настоящее время – доктором экономических наук, профессором СПбГУ) работу «Анализ баланса» ([7]).

Вслед за Я.В. Соколовым авторы видели в балансоведении самостоятельную науку, поистине общеэкономическую дисциплину. «В 20-х гг. прошлого века, – писали они, – в нашей стране активно и плодотворно развивалось балансоведение как наука о балансе, имевшая целью обосновать теоретически и разработать практически полезные различным пользователям методики интерпретации, чтения и анализа данных бухгалтерской отчетности» ([7], стр. 3).

«По мнению авторов, – подчеркивали В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев свою позицию, – балансоведение, понимаемое как анализ баланса, анализ финансовой отчетности, поистине является общеэкономической дисциплиной, а его основами должны владеть не только узкие специалисты учетно-финансовой сферы, но и любые лица, имеющие отношение к экономике, бизнесу (вспомним, что баланс – это визитная карточка фирмы)» ([7], стр. 11).

Здесь следует отметить, что, трактуя бухгалтерский учет и финансовый менеджмент «от баланса», авторы, тем не менее, оставались на классических позициях петербургской учетной школы в выводе баланса из двойной записи. «Сведение учетных данных двойной бухгалтерии в одну агрегированную отчетную форму, называемую балансом, - писали они, – возможно разными способами. Именно поэтому формат баланса с годами менялся неоднократно, да и поныне в разных странах мы можем видеть различные варианты его структурирования и детализации. Вместе с тем балансу присуща определенная логика, инвариантная по отношению к мелким деталям и предопределяемая самой сутью двойной записи, лежащей в основе современной бухгалтерии» ([7], стр. 212).

«Очевидно, – продолжали В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев, – что основной массив отчетных данных содержится в балансе, иными словами, баланс представляет собой информационное ядро публичной отчетности. Любой пользователь, считающий себя достаточно квалифицированным, чтобы обращаться к балансу за информацией, должен иметь достаточно ясное представление о структуре баланса, его отдельных статьях, взаимосвязях между ними, благоприятности тенденций в отношении структурных изменений, о достоинствах и недостатках баланса» ([7], стр. 231).

Balance sheet и Balance

«Один из ключевых моментов, - писали Ковалевы, - понимание (любопытно, что не «объяснение», не «определение», не «построение», но «понимание» - то есть балансовое уравнение задано, оно априорно, его надо лишь понять) балансового уравнения как основы составления баланса в том или ином виде» ([7], стр. 231). «Балансовое уравнение (balance sheet equation) – это формализованное выражение взаимосвязи между системообразующими элементами баланса (активы, капитал, обязательства). Балансовое уравнение связывает основные разделы баланса, задает его формат и тем самым объясняет логику его представления в виде отчетной формы» ([7], стр. 231). Таким образом, здесь баланс объясняется через взаимосвязь между его элементами. Эта взаимосвязь следует из балансового уравнения. Ее не нужно объяснять и доказывать. Ее нужно просто «понять». В этом «понимании» есть нечто от мистификации. Здесь баланс рассматривается не как «творение» человека, но как некая «душа» любого хозяйствующего субъекта.

Видение В.В. Ковалевым баланса фирмы как самостоятельной категории финансового менеджмента и объекта управления подчеркивает предложение им в работе «Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели» обособленных определений баланса (balance) и бухгалтерского баланса (balance sheet) ([8], стр. 56, 60). Баланс рассматривался как «табличная модель имущественного и финансового потенциалов хозяйствующего субъекта» ([8], стр. 57). Бухгалтерский же баланс определялся как «основная форма бухгалтерской отчетности, характеризующая состояние активов предприятия (актив баланса) и источников их формирования (пассив баланса)» ([8], стр. 60).

Пожалуй, всю силу влюбленности В.В. Ковалева в бухгалтерский баланс «как финансовую модель фирмы» ([9], стр. 164) передают следующие строки: «В экономической литературе описаны различные модельные представления экономического субъекта (совокупность ресурсов, технологий, денежных потоков, потенциальных инвестиций и др.). С позиции теории и практики удобным и перспективным является ориентация на бухгалтерский баланс и прилагаемую к нему отчетность, которые в совокупности позволяют формировать весьма развернутое и детальное представление о данном субъекте. Отчетность составляется регулярно и по известным в целом алгоритмам. Тем самым обеспечивается сопоставимость модельных представлений в пространственно-временном разрезе. Баланс не является идеальной моделью – в нем много условностей и недостатков (например, в балансе не отражается человеческий капитал, являющийся в значительной степени ключевым ресурсом фирмы), однако за прошедшие столетия ничего лучшего изобрести не удалось» ([9], стр. 164).

Лучше, стремясь объясниться в любви к балансу, пожалуй, и не скажешь.

Создатель мифа: итоги

Как писал учитель В.В. Ковалева Я.В. Соколов, «русская культура отличается необыкновенной особенностью: она легко впитывает в себя массу иностранных, иноземных идей, но при этом она неизменно остается самобытной» ([10], стр. 169). Примером тому можно назвать и созданную Ковалевым отечественную школу финансового менеджмента, основу которого составил миф о бухгалтерском балансе.

Разделяя мысль профессора СПбГУ Н.В. Пахомовой о том, что «сегодня следует в большей мере ориентироваться на то, что объединяет отечественную экономическую науку с зарубежной, не увлекаясь национальным своеобразием и особым путем развития российской экономики» ([11], стр. 38), В.В. Ковалев, опираясь на положения англо-американской школы финансового менеджмента, дополнил их духом отечественного балансоведения. Сделав идею А.П. Рудановского о балансе предприятия как предмете учета основой собственной теории корпоративных финансов, Ковалев в этой конкретной области достиг того, чего фактически не удавалось никому за всю историю учета: синтезировал положения его континентально-европейской и англо-американской школ.

Это было сделано весьма прагматически – в работах В.В. Ковалева вы практически не найдете так свойственных европейским работам по балансоведению и управлению фирмой мест о теориях статического, динамического и органического баланса (см., например, Бетге Й. Балансоведение – М.: Бухгалтерский учет, 2000; Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика – М.: Финансы и статистика, 2000; Обербринкман Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса – М.: Финансы и статистика, 2003; Ширенбек Х. Экономика предприятия – СПб. Питер, 2005) – и потому особенно убедительно.

«В основе многих важных решений, – напоминал нам Я.В. Соколов, – лежит не рациональный расчет, а миф. Миф наш, бухгалтерский, - считал он, - это принятие всеми странами международных стандартов по бухгалтерской отчетности – МСФО» ([11], стр. 166). Этот бухгалтерский миф благодаря работам В.В. Ковалева дополнился мифом о бухгалтерском балансе в духе А. Лосева. Говоря о балансе как о самой совершенной финансовой модели фирмы, приложив поистине гигантские усилия для продвижения этой идеи в русскоязычном экономическом пространстве, Ковалев тем самым формировал в определенном смысле безусловное доверие к бухгалтерскому балансу как источнику информации о хозяйствующем субъекте. Именно такое доверие к данным баланса, не предполагающее оценки степени условности его данных, лежит в основе реализуемого сегодня на практике коэффициентного анализа бухгалтерской отчетности, делая основой его методов один из самых устойчивых в настоящее время мифов бухгалтерского учета.