Знакомьтесь: профессор Фергюсон
Мы продолжаем обсуждение итогов прошедшего в ноябре прошлого года в Сиднее (Австралия) очередного . В этой статье речь пойдет об открывшем работу Конгресса докладе Нила Фергюсона (Niall Ferguson), чье выступление было одним из центральных в работе форума.
Обратившись к русскоязычной версии Википедии, мы можем узнать, что Нил Кэмпбелл Дуглас Фергюсон (англ. Niall Campbell Douglas Ferguson; р. 18 апреля 1964 г.; Niall читается «ni:l») — британский (шотландский) историк, писатель и журналист, профессор истории в Гарвардском университете и старший научный сотрудник Оксфордского университета, Гуверовского института и Стэнфордского университета. Его научные исследования посвящены всемирной истории, экономической истории, а также британскому и американскому империализму.
Русскоязычному читателю Нил Фергюсон, в частности, знаком по увидевшему свет в 2016 году в издательстве «АСТ» переводу его работы «Великое вырождение. Как разрушаются институты и гибнут государства». Более подробную информацию о Н. Фергюсоне можно найти .
Доклад профессора Фергюсона на WCOA 2018 назывался: «Финансовые потрясения, бросающие вызов мировому экономическому порядку».
Как мы уже отмечали в предыдущей статье, посвященной работе WCOA 2018, основной задачей этого конгресса было показать профессиональному сообществу бухгалтеров наиболее вероятные пути развития профессии, практики бухгалтерского учета в обозримом будущем, в первую очередь в связи с развитием технологий и влиянием этого развития на участников экономических отношений.
Эта цель определила и состав выступающих на конгрессе специалистов, многие из которых были отнюдь не бухгалтерами и аудиторами. Их выбор был совершенно не случаен. Все они представляли области знания и социальных практик, тесно связанных с бухгалтерским учетом и отчетностью, характеризующихся взаимным с ним (учетом) влиянием.
Их выступления в контексте ожиданий от вероятного будущего подчеркивали это влияние, показывали, насколько учет тесно связан с развитием социальной жизни и насколько, наоборот, динамика социальных отношений способна изменить учетную практику.
И вот первым таким выступлением, открывшим работу конгресса, стал доклад Фергюсона.
«Финансовые потрясения как вызов порядку мировой экономики»
Многие люди, отметил Фергюсон, во время глобального финансового кризиса, принимая решения о своих действиях, исходили из сложившихся правил, стандартов. Однако суть кризисной ситуации как раз и состоит в том, что привычные стандарты перестают работать. В критической ситуации для бизнеса уже недостаточно «быть послушным» стандартам, следует «делать правильные вещи». Но как в таких катастрофических условиях прийти к правильному решению? «Непреднамеренные последствия попыток найти подходы к действиям во время кризиса – это, я думаю, – сказал Фергюсон, – то, что мы почти всегда ошибаемся, и это потому, что люди не изучают достаточно истории. Принимая сложные решения в сложных ситуациях, необходимо задаться вопросом: а что история говорит нам об этом, что может пойти не так потому, что уже когда-то шло не так? Учить историю, – подчеркнул докладчик, – это лучший способ прогнозировать глобальные последствия и определять будущие результаты».
По его словам, до настоящего момента сохраняется положение, в котором финансовая индустрия, частью которой выступает бухгалтерский учет, нуждается не только в реализации «хороших» регулятивов, но и в обучении истории экономики и теории экономической мысли.
Закончив таким образом вступление, Фергюсон представил аудитории свое видение некоторых черт финансовых кризисов вообще и кризиса 2008 года в частности.
«Что вызвало кризис? – поставил вопрос докладчик. – Банки были недостаточно капитализированы? Рынки ценных бумаг были заражены неправильно оцененными финансовыми инструментами? Денежная политика была слишком ослабленной? Рынок недвижимости США (и другие) стал пузырем?».
Фергюсоном были показаны некоторые тенденции крупнейших финансовых кризисов, начиная с 1930-х. «Насколько, – предложил аудитории подумать докладчик, – в современной экономике (в ситуации 2008 года) существует (существовала) потенция для новой великой депрессии? Тенденции на рынках были очень похожи на июнь 1929 года. И некоторые по-прежнему опасались депрессии в 2010 году. Но депрессии до сих пор нет».
Причина, по мнению Фергюсона, в том, что мы наблюдали длительный спад экономики, основанной на послевоенных стандартах, но не депрессию.
За это можно частично благодарить денежную политику США, частично налоговую политику, но во многом и экономику Китая, степень влияния которой не учли никакие прогнозы. Кризис привел к тому, что Китай догнал западную экономику. Благодаря именно роли Китая экономика США более чем восстановилась за последние годы. Хотя этого и нельзя сказать о мире в целом.
В целом можно сказать, что доклад Фергюсона был похож на добротную лекцию о кризисе 2008 года, которую мы могли бы услышать в любом из ведущих университетов мира.
Тогда зачем же эта лекция была прочитана бухгалтерам в Сиднее? Какое отношение имеет обсуждение причин, содержания и последствий экономического кризиса к методологии бухгалтерского учета?
Рискнем утверждать: самое непосредственное!
На что сегодня наплевать бухгалтерам?
В начале своего доклада Фергюсон сделал совершенно потрясающее отступление: «Я буду, – сказал он, – говорить об экономическом кризисе. Для этого у меня сегодня очень специфическая аудитория. Передо мной представители олимпа бухгалтерского сообщества. Но правда в том, что бухгалтерам просто наплевать на кризис! Да, да! Бухгалтеры – это единственные представители мира экономики, которым плевать на кризис. Почему я так думаю? Да потому, что независимо от того, в каком положении находится экономика – кризис, подъем, стагнация, бухгалтеры помещают в свою отчетность одни и те же показатели».
Насколько такое утверждение справедливо? Насколько бухгалтерам, а точнее методологии бухгалтерского учета, действительно плевать на кризис?
Практика бухгалтерского учета в современной экономике выполняет в первую очередь информационную функцию. Ее роль – в информационном обеспечении принятия участниками экономической жизни решений, в результате которых между ними распределяются наличествующие объемы благ.
Это информационное обеспечение заключается в представлении в бухгалтерской отчетности положения дел отдельных компаний (их групп). Говорят, что отчетность заключает в себе «картину финансового состояния» фирмы. От того, как эта «картина» будет написана, зависит впечатление анализирующих ее заинтересованных лиц и, соответственно, их решения и действия.
Творческий метод создания этого «художественного полотна», который используют бухгалтеры, рождается не сам по себе. Он отражает сложный комплекс экономических взглядов и правовых норм, свойственных экономике в определенный период ее развития. И предполагается, что та отчетность, которую бухгалтеры оставляют сегодня, – это отражение тех экономических взглядов и тех регулятивов, которые мы имеем непосредственно в момент нашей с вами текущей современности.
Здесь очень важно понять, что экономическая теория – это комплекс именно взглядов (мнений, суждений) относительно происходящих в экономике процессов, а действующие нормы права в области экономки – это та часть таких суждений, которая в результате реализации общественного договора стала (на время) обязательной для участников хозяйственной жизни.
Но вот на эти обстоятельства, по мнению Фергюсона, бухгалтеры очень редко обращают внимание. В ходе своего выступления докладчик вдруг неожиданно обратился к залу с таким вопросом: «Вас – участников конгресса – около 6 000 человек, здесь пленарное заседание. Поднимите, пожалуйста, руки, кто из вас читал работы Милтона Фридмана?». В зале поднялись две руки. «А кто читал Кейнса?». Количество поднятых рук возросло до трех. «Ну вот, – сказал Фергюсон, – и мы обсуждаем тут мировые финансовые кризисы». Зал засмеялся, но это был грустный смех…
Причиной такой ситуации Фергюсон в том числе назвал положение со специальным образованием бухгалтеров.
Нам с вами, коллеги, свойственно воспринимать методы бухгалтерского учета как нечто, относящееся к чисто бухгалтерской области, изобретенное бухгалтерами и отражающее концептуальные основы именно учетной практики, ее (этой практики), если хотите, арифметику.
Знакомые примеры
Давайте обратимся к примерам, понятным каждому бухгалтеру. Так, мы знаем два способа списания условно-постоянных затрат, то есть затрат, не связанных с объемом выпускаемой продукции. В первом случае они включаются в себестоимость, и бухгалтер составляет проводку Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы», а во втором – в полной сумме относятся к уменьшающим финансовый результат расходам периода. Во втором случае, соответственно, составляется запись: Дебет 90 «Продажи» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».
Очевидно, что если у предприятия на конец отчетного периода будет хоть какой-нибудь остаток нереализованной продукции на складе и незавершенного производства, первый вариант даст большую, по сравнению со вторым, сумму прибыли (или меньшую сумму убытка). И выбор одного из этих методов, как правило, и воспринимается как узаконенный способ манипулирования прибылью: хочешь прибыль побольше – списывай 26-й на 20-й, хочешь прибыль поменьше – списывай на 90-й.
Однако за этими двумя методами стоят совершенно разные взгляды на роль общехозяйственных расходов в деятельности компании, направленной на получение прибыли.
Метод включения сумм общехозяйственных расходов в себестоимость продукции предполагает их капитализацию в составе активов по строке «Запасы» актива баланса. Так мы показываем, что хотя данные затраты и не связаны с конкретными единицами выпускаемой продукции и будут иметь место, даже если продукция вообще не будет выпускаться и/или не будет продана за период, они (расходы) – это неотъемлемая часть деятельности фирмы, направленной на получение в будущем доходов и прибыли. Следовательно, они должны будут уменьшить финансовый результат того отчетного периода, в котором обусловленные ими доходы будут получены. Для этого они включаются в состав затрат по выпуску продукции и распределяются между себестоимостью ее единиц. Таким образом, они уменьшают прибыль того периода, в котором соответствующие единицы продукции будут проданы.
Такой метод полностью соответствует идеям динамической теории баланса, которая, в свою очередь, базируется на политэкономическом объяснении идеи кругооборота капитала через выражение «Деньги – Товар – Деньги» (Д – Т – Д`).
Другой подход тяготеет к статической теории баланса, стремящейся к достоверному отражению состава и стоимости имущества фирмы как обеспечения ее долгов, что отражает более ранние экономические воззрения, в рамках которых под прибылью понимается рост суммы превышения стоимости имущества фирмы над ее долгами (см., например, Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. – М.: «Финансы и статистика», 2000. – с. 44–63).
Условно-постоянные расходы фирмы никак не влияют на стоимость принадлежащего ей имущества. С этой точки зрения такие расходы не могут быть отнесены к активам фирмы, а должны уменьшить финансовый результат того периода, в котором они фактически были понесены.
У этих двух точек зрения есть большие последствия для хозяйственной деятельности компаний и подходов к их ценообразованию.
Последствия взятия на вооружение подхода, согласно которому условно-постоянные затраты фирмы – это часть вложений фирмы в ее будущие доходы, могут быть проиллюстрированы следующим примером.
Допустим, мы открываем маленькую пошивочную мастерскую и арендуем под нее помещение за 100 условных денежных единиц (далее у.д.е.) в месяц. Эту сумму уверенно можно классифицировать как условно-постоянные расходы. Пошьем мы что-нибудь за месяц или нет, купит у нас кто-либо что-нибудь или нет – мы должны будем выплатить 100 у.д.е. арендодателю.
Допустим, мы собираемся шить стандартные мужские костюмы. Затраты на пошив одного такого костюма составят 150 у.д.е. Мы считаем, что прибыль от продажи одного костюма должна быть равной как минимум 50 у.д.е.
И вот к нам обращается первый потенциальный заказчик с целью узнать, во сколько ему обойдется заказать у нас такой костюм. Мы, рассматривая 100 у.д.е. как расходы, направленные на получение доходов от пошива костюмов, складываем 150 у.д.е. затрат на пошив с 100 у.д.е. арендной платы, добавляем наценку в 50 у.д.е. и объявляем цену – 300 у.д.е. Это дорого. Заказчик уходит, о нас начинают говорить, что мы «дерем» непомерные деньги. В результате никто не заказывает у нас костюмы, и в конце месяца наши затраты на аренду превращаются в убыток в 100 у.д.е.
Во втором случае мы не связываем арендную плату с себестоимостью пошива. Мы как бы выносим эти 100 у.д.е. за скобки производственного процесса. Добавляя желанные 50 у.д.е. к себестоимости пошива, мы объявляем цену – 200 у.д.е. Это очень выгодная цена. Мы начинаем брать заказы, и уже третий пошитый костюм начинает приносить нам прибыль в 50 у.д.е., так как ценой двух первых мы покрываем не только их себестоимость, но и сумму арендной платы.
Таким образом, ведение учета затрат, исходя из двух разных точек зрения на калькуляцию себестоимости, не только меняет суммы учетных проводок, но и способно повлиять на наше экономическое поведение, приводя к самым разным успехам в хозяйственной деятельности.
Реальность и ее картина
Однако помимо хозяйственной реальности есть и ее картина, представляемая в бухгалтерской отчетности, а она в каждом из рассмотренных случаев будет разная. И тут также возможны свои нюансы.
Так, например, логика реализуемых сегодня в практике финансового анализа методов оценки способности компаний своевременно погашать свои обязательства отсылает нас к идеям теории статического баланса. Так называемые коэффициенты ликвидности рассчитываются путем сопоставления части активов как обеспечения обязательств с их (обязательств) суммами (см., например, Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы. – М.: «Проспект», 2018. – с. 187–188). Это предполагает, что актив отвечает идее демонстрации в нем только объектов, могущих служить обеспечением обязательств фирм. И вот если в учетной политике компании выбран метод включения условно-постоянных расходов в себестоимость продукции, что отвечает идеям как раз не статической, а динамической теории баланса, их суммы будут увеличивать оценку статьи «Запасы» оборотных активов. Числитель показателя текущей ликвидности будет, таким образом, увеличиваться, значение его будет расти, и, соответственно, компания будет выглядеть более платежеспособной, что, конечно, не будет иметь никакой связи с действительностью. Ведь в действительности рост условно-постоянных затрат может только ухудшить платежеспособность компании.
И вот тут важно то, как соответствующие показатели будут воспринимать пользователи отчетности. Если при рассмотрении картины финансового состояния, представленной в бухгалтерском балансе, воспринимать ее элементы буквально (раз стоимость запасов растет, значит их становится больше, либо растет их цена), то увеличение объема оборотных активов фирмы за счет распределения условно-постоянных затрат, методов оценки запасов, амортизации и т. п. можно понять как свидетельство улучшения ее платежеспособности. В действительности же это будет ложным сигналом, свидетельствующим о несовпадении системы оценок у лиц, формирующих отчетные данные, – бухгалтеров, и лиц, эти данные читающих, – пользователей отчетности.
Таким образом, важным оказывается не только соответствие методов бухгалтерского учета определенным положениям экономической теории и нормам права, но и то, чтобы бухгалтеры и потенциальные пользователи бухгалтерской отчетности оценивали факты хозяйственной жизни компаний исходя из одной и той же системы взглядов (теоретических объяснений реалий хозяйственной жизни и регулирующих их правовых норм). Расхождение таких установок у бухгалтеров, с одной стороны, и у пользователей отчетности, с другой, приводит к ситуациям, определявшимся профессором Я.В. Соколовым (1938–2010) как парадоксы бухгалтерского учета.
Что-то мы можем, а что-то – нет
Но вернемся к докладу Фергюсона. Что позволило ему говорить об условном равнодушии бухгалтерского сообщества к происходящим в экономической жизни процессам? Происходивший в практике корпоративной отчетности в ходе истории ее развития постепенный переход от статической к динамической балансовой теории, а затем к концепции поддержания капитала в МСФО был ничем иным, как отражением победы одних экономических воззрений над другими, завоевания теми или иными взглядами на хозяйственную жизнь сознания широкой публики и соответствующих изменений в экономической жизни общества. Но это было отражение процессов, происходивших сначала веками, а затем десятилетиями. В последние годы трансформация экономической жизни происходит все быстрее, а в условиях современности она становится просто-таки стремительной. Скорость реакции на происходящие изменения становится ключевым фактором успеха.
Предположим, компания в соответствии с положениями МСФО определила величину своей бухгалтерской прибыли до налогообложения за отчетный год как 10 млн. долл. США, и при этом средняя стоимость активов данной компании за данный период определена как 100 млн. долл. США. Данная сумма прибыли и значение показателя рентабельности активов в 10% будут представлены в отчетности компании независимо от ее отрасли деятельности, географического положения, экономической ситуации в соответствующем регионе и мире, конкурентной ситуации, инновационных планов, экологических и политических рисков, связанных с ее деятельностью и многого, многого иного, что могло бы повлиять на оценки заинтересованных лиц. Безусловно, объем факторов, могущих повлиять на ближайшее благополучие компании и ее стратегические перспективы, практически безграничен. Однако в конкретной хозяйственной ситуации из всего их комплекса может быть выделен набор определяющих моментов, без учета которых можно допустить роковые ошибки в оценке положения дел. Важно другое: что бы ни происходило вокруг, бухгалтеры, согласно МСФО, определят прибыль в 10 млн. долл. США, и что хочешь, то и делай с этим показателем.
Конечно, такая подача информации о компаниях просто не может быть оценена принимающими решения на рынках капитала лицами как удовлетворительная. С другой стороны, бухгалтерский учет – это не вселенский разум, и баланс с отчетом о прибылях и убытках совершенно объективно не позволяют представить заинтересованным лицам хотя бы условно исчерпывающую картину положения дел. И здесь можно сказать, что аналитик может использовать учетные данные в комплексе с иной доступной ему информацией, формируя собственные аналитические отчеты. Но на это может просто не быть времени.
«Очень важно, – отметил в своем докладе Фергюсон, – что кризисные явления вообще не находят никакого отражения в бухгалтерских балансах. Это объективно, так как процессы, формирующие кризис как конкретной компании, так и экономики в целом, просто нельзя отразить методами традиционного бухгалтерского учета, каким мы его понимаем сегодня и каким его понимают приблизительно последние двести лет».
Более того, критика бухгалтерской отчетности как данных, предоставляемых постфактум, продолжает оставаться актуальной, и сравнение пользователя отчетных данных с водителем автомобиля, пытающегося управлять им при заклеенном лобовом стекле, используя только зеркало заднего вида, продолжает вызывать сильное одобрение в небухгалтерской аудитории.
Что могут технологии?
Да, у бухгалтерского учета существовали и существуют совершенно объективные методологические и технические ограничения. Они имеют место уже хотя бы потому, что большинство дополнительной к финансовой отчетности информации, требующейся сегодня для принятия экономических решений, носит нефинансовый характер. Более того, эти данные часто не имеют систематизированных источников – статистических отчетов, корпоративной отчетности, сведений, представляемых общественными организациями, и т. п. Однако эту ситуацию уже в ближайшем будущем способно изменить развитие технологий.
Хорошо это или плохо для теории бухгалтерского учета, но многие обсуждаемые в ее рамках проблемы носили и носят чисто технический характер.
Так, одна из фундаментальных проблем учета, заключающаяся в отставании предоставления внешней финансовой отчетности от потребностей пользователей в получении своевременной информации, в настоящее время может быть снята предоставлением корпоративной отчетности заинтересованным лицам буквально в режиме онлайн.
Да, экономисты часто заявляют, что для принятия решений нам нужно видеть будущее, а бухгалтеры показывают нам прошлое. Однако видеть будущее невозможно, возможно только работать с его прогнозами. Но технически показатели отчетности онлайн могут быть привязаны к определенному набору прогнозных алгоритмов, и данные, ими выдаваемые, также будут корректироваться в онлайн-режиме параллельно с изменением отчетных данных.
Сегодня практику от повсеместного распространения останавливает лишь дороговизна соответствующего оборудования и программных продуктов. Однако очевидно, что это лишь вопрос времени. Как однажды сказал выдающийся химик Ричард Смоли: «Когда ученый заявляет, что что-то возможно, он, скорее всего, недооценивает количество времени, которое для этого требуется. Но если он говорит, что что-то невозможно, вероятнее всего, он не прав» (Форд М. Роботы наступают. – М.: «Альпина Нон Фикшн», 2016. – с. 325).
Представляется, что будущее анализа финансового положения компаний и их групп за интегративными показателями, позволяющими в комплексе рассматривать финансовые и нефинансовые данные корпоративной отчетности. В настоящее время такие методы анализа только разрабатываются, но темпы, с которыми развивается практика нефинансовой отчетности компаний, с неизбежностью ускорит их (методов) появление.
Также стоит обратить внимание на все развивающуюся практику работы с так называемыми большими данными. Вокруг них много шумихи. Такие термины, как большие данные (big data), блокчейн и т. п., помимо прочего являются просто чрезвычайно модными в наши дни, и поэтому употребляются часто не к месту и лишь для того, чтобы произвести нужное впечатление. Но это отнюдь не умаляет потенциала этих новшеств.
Так вот, большие данные. В практике бухгалтерского учета работа с big data способна произвести революцию как в области корпоративной отчетности, так и методов ее аудита.
В настоящее время, согласно МСФО, самым важным принципом (допущением) в учете выступает допущение непрерывности деятельности. Составление отчетности в соответствии с этим допущением, помимо специальной методологии учета, предполагает, что представляющие отчетность лица имеют достаточную уверенность в том, что в обозримом будущем компания будет продолжать свою деятельность и у нее не возникнет необходимости существенно сокращать ее (этой деятельности) объемов. В свою очередь, аудиторы, выражая свое суждение о непрерывности, соглашаются с этим мнением составителей отчетности или опровергают его.
В целом суждение о непрерывности деятельности в настоящее время можно назвать главным ожиданием общества от института аудита и при этом главным объектом критики этого института со стороны пользователей его услуг.
Аудиторами, в свою очередь, совершенно обоснованно отмечается, что невозможно уверенно сформировать мнение о непрерывности, основываясь только на проверке данных финансовой отчетности и сопутствующих ей материалов. Жизнь фирмы зависит от сложнейшего комплекса постоянно меняющихся факторов, оценить которые аудиторы не могут в силу объективно существующих ограничений. Но эти ограничения могут не быть границами для соответствующих алгоритмов.
Теоретически настройка соответствующих программ на отслеживание могущих повлиять на непрерывность деятельности фирмы факторов, основанное на работе с большими данными, способна не только изменить подходы к ответу на вопрос о непрерывности, но и обеспечивать соответствующими данными заинтересованных лиц в том же режиме онлайн.
При этом для показателей, отражающих соответствующие оценочные суждения, могут быть заданы корректировки на самую разную степень консерватизма (вариант пессимистичного, оптимистичного, умеренного и т. д. прогнозирования). Вариантов много, а в случае помощи нам со стороны стремительно развивающихся технологий их (вариантов) практически бесчисленное множество.
Итоги
Заканчивая эту статью, хочется отметить, что то, как будут развиваться дела, покажет время. Оно идет быстро, а изменения, происходящие вокруг, приобретают все более и более стремительный характер. Среди возможных сценариев развития событий есть наиболее вероятные. И вот, оценивая их, профессор Фергюсон в своем докладе попытался продемонстрировать бухгалтерскому сообществу ожидания от развития методов учета тех пользователей отчетных данных, которые имеют неплохое экономическое образование.
Эти ожидания заключаются в большей чуткости методов учета к динамике экономического знания и большей внимательности к тому, с каких позиций в текущих условиях оценивает экономические факты образованное большинство пользователей отчетности. Последнее необходимо для того, чтобы по возможности минимизировать парадоксы восприятия учетных данных. Эти условия позволят сохранить полезность бухгалтерской отчетности для принятия экономических решений, а при использовании соответствующих технических новаций – и повысить ее в обозримом будущем. Чего и пожелал нам профессор Фергюсон, отметив, что бухгалтерский учет хоть и продолжает восприниматься многими как весьма скучная деятельность, был, есть и будет оставаться важнейшим компонентом экономической жизни современного общества.
