 |
Филиал организации с отдельным балансом и расчетным счетом может стать проблемой для бухгалтера в тот момент, когда нужно сформировать общую сумму оценочного обязательства по выплате отпускных сотрудникам по всей организации в целом. Если средняя зарплата в филиале и головной организации различны, резерв на оплату отпусков в налоговом учете не формируется, то как нужно произвести расчет оценочных обязательств в этой ситуации? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Самойлюк и Сергей Родюшкин. |  |
|
Согласно п. 2 ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение организации, расположенное вне места ее нахождения и осуществляющее все ее функции или их часть.
Отметим, что филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшей их организацией и действуют на основании утвержденных ею положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).
Бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя, в частности, показатели деятельности всех ее филиалов (включая выделенные на отдельный баланс) (п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" (далее - ПБУ 4/99)). При этом организации самостоятельно устанавливают конкретный перечень показателей для отражения имущественного и финансового положения филиала на отчетную дату. Таким образом, взаимоотношения между филиалом и головной организацией в части порядка ведения бухгалтерского учета определяются при разработке учетной политики предприятия.
Напомним, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)). При этом положения учетной политики применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.
Организация самостоятельно определяет перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией (смотрите письма Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/62, от 29.03.2004 N 04-05-06/27).
Отметим, что порядок выбора места формирования себестоимости продукции (работ, услуг), а следовательно, и определение порядка передачи произведенных фактических затрат от филиалов головной организации или наоборот также нормативно не урегулирован. Таким образом, компания самостоятельно устанавливает механизм учета понесенных затрат головной организацией и филиалом исходя из особенностей своей финансово-хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации филиал ведет обособленный учет понесенных затрат и полученных доходов, формирует финансовый результат своей деятельности. Головной организации передаются только суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в федеральный бюджет.
Отметим, что в соответствии со ст. 114 ТК РФ на время отпуска работникам сохраняется место работы и средний заработок. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть не что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае - ТК РФ).
В соответствии с нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) предстоящие обязательства организации по оплате отпускных работникам, возникающие в соответствии с законодательством РФ, следует рассматривать в качестве оценочных обязательств (п. 5 ПБУ 8/2010).
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России (смотрите, например, письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107).
Отметим, что нормами ПБУ 8/2010 не установлено какой-либо конкретной методики определения величины оценочных обязательств. Однако в разделе III ПБУ 8/2010 перечислены основные принципы определения величины оценочных обязательств и приведены несколько примеров их расчета (Приложение N 2 к ПБУ 8/2010).
В частности, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
Иными словами, для определения величины оценочного обязательства следует максимально точно определить затраты, которые организация должна будет понести в будущем для его погашения.
В рассматриваемой ситуации речь идет о будущих затратах организации на выплату отпускных. Поскольку расчет отпускных производится по каждому сотруднику, то и в методике расчета величины данного оценочного обязательства должны быть, с нашей точки зрения, максимально точно оценена (определена) предполагаемая величина отпускных по каждому сотруднику. Полагаем, что самой точной оценкой таких обязательств будет та, которая проведена отдельно по каждому работнику, на основании его среднедневной заработной платы, хотя этот метод является очень трудоемким.
В данном случае средняя заработная плата по головной организации значительно отличается от средней заработной платы по филиалу. С учетом этого обстоятельства полагаем, что расчет оценочных обязательств в данном случае должен производиться отдельно по филиалу и головной организации с целью получения величины, максимально приближенной к реальной сумме предстоящих выплат.
Общая сумма рассматриваемого оценочного обязательства будет сформирована при составлении бухгалтерской отчетности в целом по организации (п. 8 ПБУ 4/99) путем сложения сумм оценочного обязательства, рассчитанных по головной организации и по филиалу за соответствующие периоды.
Напомним, что разработанную методику расчета оценочных обязательств по предстоящим выплатам отпускных следует закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (т.е. на счете 96) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов)).
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).
Отметим, что в данном случае возникающие оценочные обязательства связаны с будущими выплатами заработной платы сотрудников. Таким образом, сформированную сумму оценочных обязательств в данном случае следует отнести на расходы по обычным видам деятельности (п.п. 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В рассматриваемой ситуации затраты на оплату труда работников филиала и головной организации учитываются обособленно. По нашему мнению это означает, что учет сумм оценочных обязательств по оплате отпусков работников этих подразделений следует вести аналогично.
Заметим, что непосредственно порядок признания оценочных обязательств (однократно, ежемесячно, ежеквартально и т.п.) нормами ПБУ 8/2010 также не определен. Полагаем, что в этом случае организация вправе самостоятельно установить порядок признания оценочного обязательства (однократно, ежеквартально и т.п.) с учетом особенностей ведения своей финансово-хозяйственной деятельности, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Иными словами, в течение отчетного периода и головной организации и филиалу следует отражать рассчитанную в соответствии с утвержденной методикой величину оценочного обязательства по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") (План счетов). Фактические расходы на оплату отпускных относятся в дебет счета 96 корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Поскольку в целях исчисления налога на прибыль резерв на оплату отпусков в рассматриваемом случае не формируется, то возникают разницы в признании расходов на оплату труда в налоговом и бухгалтерском учете, поэтому организации необходимо применять положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
