 |
Ситуация, когда организации-покупателю скидка на поставленный для последующей реализации товар предоставляется значительно позже фактической даты поставки, может вызвать немало вопросов у бухгалтера. Как поступить с НДС, нужно ли подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль и как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с изменениями цены товаров, которые произошли после принятия их на учет? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Валерий Молчанов и Дмитрий Игнатьев. |  |
|
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ). При этом условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Таким образом, стороны договора вправе предусмотреть в дополнительном соглашении к договору условие о предоставлении покупателю скидки, предусматривающей уменьшение цены ранее поставленных товаров.
Предоставление скидок не запрещено ни гражданским, ни налоговым законодательством (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2009 N 09АП-5973/2009).
НДС
Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Такими документами в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Статьи НК РФ, затрагивающие порядок применения корректировочных счетов-фактур, применяются с 01.10.2011 в соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ.
Таким образом, в случае изменения после 01.10.2011 стоимости товаров, отгруженных до этой даты, продавцу необходимо выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2012 N 03-07-09/08, от 14.02.2012 N 03-07-09/07).
Согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация-покупатель должна восстановить сумму НДС, ранее правомерно предъявленного к вычету, в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, что следует отразить в книге продаж и налоговой декларации по НДС в периоде такого восстановления. Уточненные налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды по НДС в данной ситуации не формируются и не представляются в налоговый орган.
Налог на прибыль организаций
В рассматриваемой ситуации изменяется (уменьшается) цена товара, стоимость которого учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в периоде его реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ), что приводит к искажению (занижению) величины налогооблагаемой прибыли, сформированной в периоде реализации товара.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При этом нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в данном случае не применяются.
На наш взгляд, в периоде уменьшения цены приобретения товара организация должна внести изменения в данные налогового учета за период, в котором был реализован данный товар, заключающиеся в уменьшении его стоимости, учтенной при формировании налогооблагаемой прибыли. Указанные действия сопряжены с необходимостью формирования и представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период, в котором были учтены расходы на приобретение товара (ст. 81 НК РФ).
Аналогичная позиция по рассматриваемому вопросу выражена и в ряде писем Минфина России (письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13). Так, специалисты финансового ведомства отмечают, что в случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей.
При отражении в налоговой базе по налогу на прибыль покупателя скидки, предоставленной ему путем пересмотра цены товара, у данного налогоплательщика налогооблагаемого дохода не возникает. Приобретенный товар (материал) учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки.
Таким образом, при получении скидки на товар (автомобили) в отчетном (налоговом) периоде, следующем за периодом реализации этого товара и списания затрат на его приобретение, организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором затраты на приобретение товара были признаны в налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Нормы действующего законодательства, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, четко не регламентируют порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с изменениями цены товаров, которые произошли после принятия приобретенных товаров на учет и их реализации.
Отметим, что в данном случае нормы ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не применяются, поскольку отсутствует факт совершения ошибки организацией-покупателем в понимании п. 2 указанного ПБУ.
В рассматриваемой ситуации приобретенные организацией автомобили следует рассматривать в качестве товаров, то есть части материально-производственных запасов (далее - МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)).
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС.
На основании п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем не подлежит изменению.
Если исходить из норм ПБУ 5/01, то в рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость автомобилей, по которой они были приняты к учету, при уменьшении впоследствии цены единицы товара, не должна изменяться.
В то же время необходимо учитывать, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Поскольку изменение цены товара предполагает внесение соответствующих изменений в первичные учетные документы, изначально оформленные на реализацию товара, считаем, что и в бухгалтерском учете факт уменьшения цены приобретения товара должен найти отражение.
По нашему мнению, с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полученная от поставщика скидка на уже реализованный товар может быть отражена в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 41 Кредит 60 (Сторно)
- отражено уменьшение покупной цены товара (без НДС) в части предоставленной скидки;
Дебет 19 Кредит 60 (Сторно)
- отражено уменьшение НДС, предъявленного поставщиком товара, в части, приходящейся на сумму скидки;
Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 (Сторно);
- отражено уменьшение себестоимости проданных автомобилей;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС"
- отражено восстановление НДС в связи с уменьшением цены приобретенных товаров.
С учетом требования рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") считаем допустимым оформлять сторнировочные проводки на суммы разницы между первоначальными ценами приобретения товаров и их ценами с учетом предоставленных скидок.
