Содержание
Двойная запись необходима бюджетному учету
С момента издания книги, которую мы обсуждаем, прошло почти сто лет, однако, как это не парадоксально, не только идеи А.П. Рудановского, но и содержание обсуждаемых им проблем сохраняют свою актуальность и сегодня. Любопытно, что в начале XX века, как и в наши дни, самой современной тенденцией бюджетного учета был поиск путей применения в его практике методов учета коммерческого. Прежде всего, это касалось использования метода двойной записи, что предполагало определение неких финансовых результатов деятельности. Это был отход от традиций так называемого камерального учета, в рамках которого главным предметом бухгалтерских записей являлось движение денег, получаемых хозяйством от собственника (выделяемых ему собственником) и расходуемых на определенные в смете цели.
А.П. Рудановский был безусловным сторонником применения метода двойной записи в практике бюджетной бухгалтерии, но считал необходимым при этом учитывать специфику деятельности хозяйств бюджетной сферы, определяемую общим содержанием понятия "бюджет". Необходимость при определении методов ведения бухгалтерского учета отталкиваться не от форм бухгалтерских регистров и схем составления проводок, а от экономического и правового содержания хозяйственных фактов и объективных потребностей пользователей учетной информации - это то, чего очень не хватает бухгалтерскому учету и сегодня. Именно это обстоятельство в частности объясняет актуальность тех идей А.П. Рудановского, которые мы рассмотрим, и важность их понимания не только для целей бухгалтерского учета бюджетной сферы, но и с позиций ведения финансового и, что особенно важно, управленческого учета коммерческих компаний, работающих в наши дни.
По всей видимости, "переход" системы бухгалтерского учета Московского Городского Управления к ведению ее методом двойной записи был осуществлен еще до вступления Александра Павловича в должность, однако с осуществленными им преобразованиями применение двойной записи получило совершенно иной смысл.
Следует менять не только форму, но и содержание
Двойная система учета - писал Рудановский - "введена в практику Московского общественного хозяйства еще в 1887г. В общем, она остается неизменною, но, исходя из понятия о бюджете, с 1897 года она постепенно перестраивается в направлении, сблизившем ее с камеральным учетом. План перестройки в общих чертах был намечен еще в 1897 г., но потребовалось более десяти лет для того, чтобы осуществить его в сколько нибудь отвечающих бюджетному учету формах" ([1], стр. 108).
Это как нельзя лучше указывает, - продолжал Александр Павлович - "что не так легко создать формы, отвечающие содержанию, и старые формы часто живучее старых принципов: новые принципы учета гораздо быстрее прививались, тогда как из-за форм приходилось вести долгую и упорную борьбу даже в центре учета, не говоря уже о периферии его" ([1], стр. 108).
Согласитесь, это положение остается неизменным и сегодня. Мы без особых сложностей перешли к заимствованным из МСФО концептуальным принципам учета. Нас не удивляет отражение выручки "по начислению", мы привыкли к наличию в практике учета такого сверхнового для России понятия как учетная политика, мы уже практически перестали возмущаться по поводу разделения учета на финансовый и налоговый, а деление финансового и управленческого учета мы вообще воспринимаем как естественный ход вещей. Однако скажи нам отказаться от Плана счетов, определенного соответствующей инструкцией, - а именно это и есть "форма" учета по МСФО - и мы сочтем это абсолютной нелепостью и совершенно невозможным делом. Более того, если завтра в ПБУ 1/2008 будут включены еще несколько теоретических принципов учета, мы, может быть, даже и внимания на это особого не обратим. Но если Минфин изменит нумерацию позиций в Плане счетов синтетического учета - это будет абсолютной и потрясающей революцией, самым мощным по восприятию изменением правил ведения бухгалтерского учета на практике.
Вместе с тем, изменение принципов построения бухгалтерской отчетности, то есть порядка признания и оценки доходов и расходов, трактовки активов, состава отражаемых в балансе обязательств - это новации гораздо более серьезные, чем смена счетной номенклатуры. Их значимость определяется степенью влияния на содержание той информации, которую бухгалтеры предоставляют обществу, а следовательно, характером влияния на оценку происходящих экономических фактов участниками хозяйственной жизни, принимающими решения по распоряжению собственным имуществом, то есть распределяющими общественные блага. Вот истинное значение изменений в методологии учета, но мы замечаем его весьма редко.
От бюджета к записям на счетах
Продолжая свою мысль о необходимости изменения базовых принципов отражения в учете фактов хозяйственной жизни Московского городского хозяйства в частности и бюджетной сферы экономической деятельности в целом, Рудановский писал следующее: "весь ход оборотов общественного хозяйства - обратный ходу оборотов частного хозяйства. Обороты частного хозяйства вытекают из первоначального состояния его актива и пассива, и ряд изменений приводит к счету эксплуатации (Leautey), называемому, по старой терминологии, счетом прибылей и убытков; счет эксплуатации и является результатным счетом частного хозяйства, где все изменений носят дифференциальный характер. Напротив, в общественном хозяйстве все обороты вытекают из бюджета, то есть из совокупности наперед намеченных изменений; исполнение бюджета приводит к тому или иному накоплению на счетах актива и пассива, то есть счета актива и пассива являются результатными счетами в общественном хозяйстве, где изменения носят интегральный характер (Gitti). Ясно, что, при применении двойной системы учета, надо считаться с этою особенностью учета общественного хозяйства, тогда как учитывать последнее по коммерческому способу это то же, что плыть против течения. Неуспешность применения двойного учета к задачам учета общественного хозяйства, слабое и искаженное развитие его, неодолимые трудности учета, возникновение камеральной бухгалтерии (Kramer) объясняются тем, что на это обстоятельство до сих пор не было обращено должного внимания, и впервые, эта важная задача учета нашла свое решение в практике общественного хозяйства гор. Москвы" ([1], стр. 108-109).
Из процитированных нами строк Рудановского следует, по крайней мере, два очень важных вывода.
Прежде всего, говоря о специфике учета "частного хозяйства" относительно бухгалтерского баланса как модели экономической реальности фирмы, Александр Павлович высказывает мысль, которая сегодня трактуется как один из базовых принципов финансового менеджмента. Он пишет, что "обороты частного хозяйства вытекают из первоначального состояния его актива и пассива, и ряд изменений приводит к счету … прибылей и убытков". То есть активы и пассивы компании, отражаемые в бухгалтерском балансе, Рудановский рассматривает как предмет, относительно которого принимаются управленческие решения, результат успешности которых оценивается в учете как прибыль или убыток.
Эту мысль в различных ее интерпретациях сегодня мы можем прочесть у многих ведущих специалистов в области управления и анализа количественной экономической информации.
Так, например, известный германский специалист в области экономики предприятия профессор Хеннер Ширенбек, говоря о бухгалтерском балансе, отмечает, что "пассивная часть баланса отражает капитал предприятия (сумму всех финансовых средств, переданных в распоряжение предприятия из различных источников), активная часть - имущество предприятия (результаты конкретного использования авансированного капитала)" ([2], стр. 606).
Кяран Уолш - главный специалист по финансам Ирландского института менеджмента в Дублине - в своей книге "Ключевые показатели менеджмента" пишет о том, что "баланс можно представить в виде двигателя с определенной массой/весом, вырабатывающего энергию в форме прибыли" ([3], стр. 12).
Ведущий российский специалист в области финансового менеджмента профессор В.В. Ковалев указывает на то, что "все основные объекты внимания финансового менеджера в обобщенном представлении систематизированы в … балансе, являющемся наилучшей финансовой моделью предприятия" ([4], стр. 52) . При этом, продолжает он, идентификация различных разрезов баланса "как раз и позволяет обособить отдельные функции и задачи финансового менеджмента" ([4], стр. 52).
Итак, баланс коммерческой (частной) компании, согласно Рудановскому, - это предмет управления, предмет принятия управленческих решений по распоряжению имуществом. Чем успешнее мы управляем балансом фирмы, тем больше у нее прибыль.
Напротив, в рамках учета "общественного хозяйства" предмет принятия управленческих решений в рамках компетенции администрации предприятия - это бюджет или смета. Баланс здесь призван отразить характер исполнения сметы, то есть насколько надлежащим образом исполнен бюджет фирмы. Здесь нельзя говорить о финансовом результате. Исполнение сметы может предполагать как один из возможных вариантов (1) ее полное выполнение, (2) перерасход или (3) экономию средств. И здесь, согласно Рудановскому, очевидно именно то, что "учитывать последнее по коммерческому способу это то же, что плыть против течения".
И, следовательно, второй вывод, который подсказывает нам современное прочтение Рудановского, состоит в том, что ведение бухгалтерского учета бюджетных учреждений методом двойной записи не должно предполагать отражение финансового результата (прибыли или убытка).
"Все системы, (учета - М.П.) - пишет Рудановский - кроме камеральной, пытаются установить бюджет, исходя из актива и пассива, то есть идут к бюджету, а не исходят из него; поэтому, во всех этих системах цель, которую должен преследовать учет общественного хозяйства, - установление устойчивой и непрерывной связи всех оборотов с бюджетом, вовсе не достигается или достигается лишь формально. … система учета хозяйства гор. Москвы …, исходя из бюджета, поддерживает все обороты хозяйства, как активные, так и пассивные, в постоянной связи с бюджетом, не теряя никогда этой связи и после заключения бюджета. … в системе г. Москвы бюджет делится специфически - по источникам его, или, что то же по причинам, то есть в духе учета по двойной системе. В бюджетировании оборотов система г. Москвы … (предполагает, что - М.П.) каждый счет не только начинается, но и заключается бюджетом, для чего систематически, наряду с главным счетом, против каждого оборота, указывается, также по двойной системе, и счет бюджета, с которым связана эта статья, по своему происхождению. Таким образом, кроме баланса главной книги по двойной системе, получается контр-баланс бюджетов, посредством которого содержание всех счетов как актива, так и пассива, является распределенным по бюджетам, то есть полный баланс камеральной системы, какой не достигается даже в такой развитой системе камерального учета, как система Гюгли" ([1], стр. 109).
Идеи камерального и патримонального учета следует объединить
Итак, идея Рудановского - объединить два подхода к ведению бухгалтерского учета, две учетные системы:
- учет исполнения сметы, то есть фактически камеральный учет, цель которого - отражение поступления и расходования средств во исполнение сметы (бюджета), и
- двойную (патримональную) бухгалтерию, которая позволяет с помощью ведения записей на счетах методом двойной бухгалтерии и составления баланса как основной модели хозяйства представить его имущественное и финансовое положение, раскрыв его содержание перед заинтересованными лицами.
Каждая из этих "систем" по отдельности, по мнению Рудановского, имела помимо очевидных достоинств и слишком очевидные недостатки, что не позволяло достичь целей, связанных с учетом бюджетной деятельности, при самостоятельном (независимом) их применении на практике.
Методологические принципы камеральной бухгалтерии как нельзя лучше соответствуют понятию бюджета.
Собственник, формируя бюджет (смету) деятельности подконтрольного ему хозяйства, определяет то, сколько денег это хозяйство может получить в течение периода, на который составляется смета, и то, куда эти деньги могут быть потрачены.
Притом отразить характер таких трат, то есть соответствие их направлениям, указанным в смете, и заданным сметой масштабам расходов, и составляет цель камерального учета. На место идеи (принципа) соответствия доходов понесенным расходам и определяемым этим принципом правилам исчисления прибыли здесь становится принцип соответствия понесенных расходов смете и фиксации отклонений от "бюджетной росписи".
Таким образом, в отличие от привычного для нас сегодня патримонального учета, учет камеральный не предполагает капитализации расходов.
Так, например, если покупка оборудования в патримональном учете отражается как приобретение основных средств, то в учете камеральном вся сумма, потраченная на покупку оборудования, будет в момент его приобретения зафиксирована как расход, совершенный во исполнение сметы. Деньги потрачены на определенные сметой цели и в надлежащем объеме. Это и фиксируется записями на счетах. И эти записи не формируют актива баланса. Это выходит за рамки учета сметы.
Однако, собственнику финансируемых учреждений, прежде всего, представителям государства, помимо данных о том, что казенные средства были потрачены по назначению, необходимо знать и дальнейшую их судьбу, то есть видеть финансовое состояние финансируемых им хозяйств.
И вот тут уже не обойтись без двойной записи и баланса. Но двойной патримональный учет теряет из виду учет исполнения сметы, построенный на принципах бухгалтерии камеральной. И более того, ведение двойной записи предполагает исчисление прибыли или убытка.
И вот Александр Павлович решил разорвать этот "замкнутый круг" путем объединения названных учетных систем в той их части, которая отвечает экономическому и правовому смыслу бюджета.
Предлагая параллельно балансу хозяйства составлять "контр-баланс бюджета", Рудановский фактически выступает с предложением некоего "бюджетного стандарт костинга". Иными словами, в систему счетов включаются счета, на которых отражаются величины плановых поступлений и выплат хозяйства, определяемых сметой.
При отражении фактических выплат и поступлений "против каждого оборота указывается, также по двойной системе и счет бюджета, с которым связана эта статья".
Здесь система записей строится Рудановским, исходя из идеи "перманентного инвентаря" Леоте и Гильбо, что предполагает использование счетов-экранов, аналогом которых в современном российском Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций выступают счета учета продаж (счет 90 "Продажи") и прочих доходов и расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
Реализация идей в бухгалтерских проводках
Так, например, предположим, в смету работы предприятия включается статья расходов на покупку производственного оборудования в размере 100 000 руб.
Во исполнение доходной части сметы фирмы собственник перечисляет на ее счет эту сумму.
Фирма приобретает у поставщиков соответствующее оборудование и затем оплачивает счет поставщика, перечисляя ему деньги со своего расчетного счета. Эти факты хозяйственной жизни фирмы, согласно методологии Рудановского, должны найти отражение методом двойной записи в рамках двух систем синтетических счетов - счетов учета, формирующих актив и пассив баланса, отражающего финансовое положение фирмы, и системы счетов учета бюджета, формирующих так называемый им контр-баланс.
При этом в случае, когда хозяйственные факты будут представлять собой операции по исполнению бюджета (сметы), счета этих двух систем должны корреспондировать друг с другом, то есть, как мы процитировали выше, "наряду с главным счетом, против каждого оборота, указывается, также по двойной системе, и счет бюджета, с которым связана эта статья, по своему происхождению".
Итак, утверждая бюджет (смету) хозяйства в части приобретения оборудования, собственник принимает на себя обязательство по его исполнению.
Сам факт возникновения такого обязательства не изменяет фактического имущественного положения фирмы. Поэтому данное обязательство и формирование им доходной части бюджета отразится исключительно в системе бюджетных счетов записью:
Дебет "План бюджетных ассигнований"
Кредит "Обязательства собственника по осуществлению ассигнований"
на сумму 100 000 руб.
Далее, перечисление денежных средств собственником на счет финансируемой им фирмы будет, с одной стороны, означать надлежащее исполнение доходной части ее бюджета, а с другой, сформирует обязательство фирмы перед собственником по надлежащему использованию полученных от него средств.
Реальное исполнение бюджета - его обороты в терминологии Рудановского - изменят и реальное финансовое состояние фирмы, что должно найти отражение в ее балансе; при этом изменится и бюджетный контр-баланс, так как факт перечисления средств изменит текущее состояние бюджета с точки зрения его исполнения.
Факт получения денег фирмой, как исполнение доходной части бюджета, отразится записью:
Дебет "Денежные средства" (балансовый счет) Кредит "План бюджетных ассигнований" (контрбалансовый счет) на сумму 100 000 руб.
Трансформация обязательства собственника по исполнению доходной части бюджета фирмы в обязательство (задолженность) фирмы по надлежащему исполнению его расходной части отразится проводкой:
Дебет "Обязательства собственника по осуществлению ассигнований" (контрбалансовый счет)
Кредит "Финансирование расходов" (балансовый счет раздела пассива баланса, отражающего собственные источники средств фирмы)
на сумму 100 000 руб.
Факт приобретения (получения) основных средств от поставщиков изменит фактическое имущественное положение фирмы - она приобретет оборудование и у нее возникнет обязательство перед поставщиком по оплате его счета.
Однако камеральная, то есть бюджетная, составляющая хозяйственных процессов фирмы останется неизменной. Степень реализации, то есть исполнения доходной и расходной части бюджета, то есть плана движения денежных средств, выделяемых предприятию и расходуемых им, останется прежней.
Следовательно, поступление оборудования от поставщиков найдет отражение только на счетах балансового учета фирмы корреспонденцией:
Дебет "Оборудование"
Кредит "Расчеты с поставщиками"
на сумму 100 000 руб.
Факт перечисления денег поставщику, с одной стороны, будет означать исполнение расходной части бюджета, а факт погашения обязательства перед поставщиком в определенной сумме покажет то, соответствует ли факт расходования денег определенным бюджетом целям.
Согласно Рудановскому, это два совершенно самостоятельных факта, которые необходимо отражать отдельными записями. При этом в данном случае изменение имущественного (финансового) положения фирмы одновременно изменит и степень реализации бюджета, то есть будет представлять его (бюджета) "обороты".
Такое содержание отражаемых фактов делает необходимой корреспонденцию балансовых и контрбалансовых счетов.
Факт перечисления денег поставщику отразится записью:
Дебет "Использование ассигнований" (контрбалансовый счет)
Кредит "Денежные средства" (балансовый счет)
на сумму 100 000 руб.
Факт погашения задолженности перед поставщиком как надлежащее (соответствующее бюджету) использование денежных средств будет показано записью:
Дебет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (балансовый счет)
Кредит "Использование ассигнований" (контрбалансовый счет)
на сумму 100 000 руб.
После этих записей контрбалансовые счета будут закрыты, что покажет надлежащее исполнение бюджета в части его статей, связанных с ассигнованиями на приобретение фирмой оборудования, а в балансе, отражающем имущественное положение фирмы, будут показаны две статьи: "Оборудование" - 100 000 руб. в активе, и "Финансирование расходов" в пассиве как собственный источник средств.
Это позволит вести учет имущества фирмы, приобретенного согласно бюджету и после его исполнения.
В этом случае амортизация (износ) этого оборудования и/или его списание будет отражаться записями по дебету счета "Финансирование расходов" и кредиту счета "Износ (амортизация) оборудования" и/или "Оборудование" на суммы износа (амортизации) и/или стоимость списываемого имущества.
Данная система записей весьма удачно позволяет отражать в учете и отклонения от объемов выделения и расходования средств, определенных в бюджете.
Так, предположим, что цены на оборудование возросли, и фактически собственнику потребовалось перечислить фирме не 100 000, а 120 000 руб.
В этом случае запись по дебету счета "Денежные средства" (балансовый счет) и кредиту счета "План бюджетных ассигнований" (контрбалансовый счет) будет сделана на 120 000 руб.
Кредитовое сальдо контрбалансового счета "План бюджетных ассигнований" покажет перерасход средств, и будет, например, списано записью:
Дебет "План бюджетных ассигнований" (контрбалансовый счет)
Кредит "Текущий дефицит бюджета"
на сумму 20 000 руб.
В случае же, например, если, наоборот, поставщики продадут фирме данное оборудование за 90 000 руб., то "недорасход" средств сформирует дополнительный источник формирования средств организации в размере 10 000 руб., не связанный с финансированием расходов на покупку оборудования. Этот факт найдет отражение в балансовом учете фирмы записью:
Дебет "Финансирование расходов"
Кредит "Дополнительный фонд"
на сумму 10 000 руб.
Тот факт, что данный дополнительный фонд сформировался за счет профицита бюджета, который может быть использован для дополнительных ассигнований деятельности фирмы, отразится в контрбалансовом учете записью:
Дебет "План бюджетных ассигнований"
Кредит "Текущий профицит бюджета"
на сумму 10 000 руб.
Предположим далее, что собственник обяжет фирму вернуть эти средства.
Перечисление денег фирмой собственнику как факт, меняющий ее реальное финансовое положение (уменьшающий объем денежных средств и сокращающий размер собственных их источников), отразится на счетах балансового учета следующей записью:
Дебет "Дополнительный фонд"
Кредит "Денежные средства"
на сумму 10 000 руб.
Факт же закрытия профицита бюджета изъятием средств из оборота фирмы в контрбалансовом учете найдет отражение проводкой:
Дебет "Текущий профицит бюджета"
Кредит "План бюджетных ассигнований"
на сумму 10 000 руб.
Старые идеи - новые перспективы
Заканчивая эту статью, хочется отметить, что рассмотренная методика ведения учета хозяйственной деятельности бюджетных организаций, на наш взгляд, позволяет решить одну из самых актуальных проблем современной практики учета бюджетной сферы - объединение методологии учета исполнения сметы и формирования информации о имущественном и финансовом положении организаций бюджетной сферы экономической деятельности.
Именно этот подход - одно из возможных и достаточно рациональных решений проблемы формирования надежной количественной информации как основы бюджетного планирования и контроля хозяйственной деятельности субъектов бюджетной сферы экономики.
Литература:
1. А.П. Рудановский. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии - М.: 1912.
2. Х. Ширенбек. Экономика предприятия/ Пер. с нем. под общ. Ред. И.П. Бойко, С.В. Валдайцева, К. Рихтера. - СПб.: Питер, 2005.
3. К. Уолш. Ключевые показатели менеджмента - Киев, 2008.
4. В.В. Ковалев. Финансовый менеджмент: теория и практика - М.: "Проспект", 2008.
