Бухгалтерский и налоговый учет командировочных расходов

Кто едет в командировку?

Согласно действующему трудовому законодательству, а именно статье 166 ТК РФ и пункту 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция № 62), под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Как видно, законодатель связывает понятие командировки только с трудовыми отношениями. Следовательно, как указал Минфин России в своих письмах от 16.06.1997 № 04-04-06, от 28.10.1999 № 04-04-06, поездку физического лица вне места его проживания при выполнении работ на основании договора гражданско-правового характера не следует рассматривать в качестве служебной командировки. Таким образом, установленный пунктом 3 статьи 217 НК РФ и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ льготный порядок налогообложения компенсационных выплат, связанных с возмещением командировочных расходов, применяется только в отношении тех физических лиц, которые являются работниками организации или индивидуального предпринимателя, направивших их в служебную командировку, и не может быть использован в отношении других физических лиц.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ и пункту 2 статьи 221 НК РФ из полученного дохода вычитаются суммы документально подтвержденных и фактически произведенных физическими лицами (кроме нерезидентов Российской Федерации) расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от выполнения ими работ по гражданско-правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности.

Указанный вычет производится налоговым агентом при исчислении НДФЛ, подлежащего удержанию при выплате дохода, на основании письменного заявления налогоплательщика и приложенных к нему оправдательных документов. Проще говоря, возмещение физическому лицу расходов на поездку в любом случае исключается из состава дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ: либо в качестве льготируемой компенсационной выплаты (по трудовому договору), либо в качестве профессионального вычета (по договору гражданско-правового характера). Только командировочные расходы в целях применения льготы нормируются, а в состав профессиональных вычетов включается вся сумма, произведенных в той же поездке расходов.

Аналогичная ситуация складывается и с налогом на прибыль. В соответствии со статьей 264 НК РФ затраты на командировку включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. С другой стороны пункт 21 статьи 255 НК РФ предусматривает включение в состав расходов на оплату труда сумм оплаты труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). При этом, исходя из положений статьи 709 ГК РФ, неважно будут ли суммы компенсаций являться частью единого вознаграждения по договору либо будут выплачены отдельной статьей возмещения физическому лицу понесенных расходов. В обоих случаях при соблюдении требований статьи 252 НК РФ об экономической направленности и документальном подтверждении они могут быть учтены при расчете налоговой базы. Как и в случае с НДФЛ нормы для включения в состав расходов установлены для командировочных расходов. Выплаты по договорам гражданско-правового характера для целей налогообложения законом не ограничены.

Несколько иная ситуация складывается в отношении ЕСН и взносов в ПФР. Статья 238 НК РФ предполагает исключение из налоговой базы только компенсации командировочных расходов, то есть компенсации, выплачиваемой по трудовому договору. Поэтому выплаты по договору гражданско-правового характера полностью облагаются ЕСН и взносами в ПФР. Только для ЕСН предусмотрена в данном случае пониженная ставка - 31,6 процента.

Какие расходы являются командировочными?

Казалось бы на данный вопрос дан однозначный ответ в статье 168 ТК РФ: к командировочным расходам относятся расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Более широкий перечень дан в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения помимо вышеперечисленных к командировочным расходам относятся затраты на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Именно последний список затрат принимают за основу большинство сотрудников налоговых органов при проверке налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в ходе командировки у работников организации могут возникнуть дополнительные расходы прямо не поименованные в НК РФ. Наиболее часто встречается случай с транспортными расходами.

Сам проезд к месту командировки и обратно не вызывают сомнений. Даже если он выполнен служебным транспортом. Однако на практике достаточно часто командированным сотрудникам приходиться осуществлять "дополнительные" поездки.

Позиция Минфина России в этом случае однозначна - в состав командировочных расходов можно включать только проезд транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта (см. письмо от 26.05.2004г. № 04-02-05/4/14).

А как же быть с проездом в черте населенного пункта? Хорошо если черта этого населенного пункта позволяет передвигаться работнику пешком. А как быть, например, в Москве? Или хотя бы в любом райцентре Российской Федерации?

Еще более жестко высказана позиция УМНС России по г. Москве в письме от 18.11.2003 № 26-12/64546, где сказано, что включение для целей налогообложения прибыли в состав расходов организации на командировки затрат организации на проезд работника в общественном транспорте в городе, куда работник командирован, подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ не предусмотрено. Обращает на себя внимание тот факт, что вывод, содержащийся в письме Минфина России от 26.05.2004 № 04-02-05/4/14 основывается на пункте 12 Инструкции № 62, согласно которому командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Вместе с тем данный нормативный документ действует в части не противоречащей ТК РФ, который в свою очередь не содержит вышеуказанного ограничения. Наоборот, статья 168 ТК РФ обязывает работодателя оплатить дополнительные расходы, которые сделаны с его ведома или разрешения.

Что же касается письма УМНС России по г. Москве, то хочется обратить внимание на тот факт, что приведенный в подпункте 12 перечень является примерным и не закрытым, о чем свидетельствует словосочетание "в частности" в преамбуле указанного подпункта. Таким образом, можно признать, что нормы действующего законодательства позволяют учесть в составе расходов затраты работников на проезд в место командировки.

Хотя есть еще один вариант решения данной проблемы. В своем постановлении ВАС РФ от 19.10.1999 № 3434/99 указал, что данные расходы должны рассматриваться в качестве затрат, связанных с управлением производством и посему подлежат включению в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Еще более спорными являются расходы, связанные с повышенной степенью комфортности во время командировки. Так, например, в ФАС СЗО рассматривался вопрос о правомерности применения льготы по НДФЛ в отношении возмещения расходов по оплате услуг аэропорта за обслуживание в зале VIP.

Напомним, что пункт 3 статьи 217 НК РФ в числе необлагаемых "командировочных" расходов называет сборы за услуги аэропортов. Однако, как указал ФАС СЗО в постановлении от 28.10.2003 по делу № А05-2123/03-119/10, расходы за услуги аэропорта по обслуживанию в зале VIP не относятся к сборам за услуги аэропорта, перечисленным в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства транспорта РФ от 02.10.2000 № 110. Спорные услуги являются дополнительными, связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта. Следовательно, по мнению суда, компенсация таких услуг не связана с компенсацией командировочных расходов и должна включаться в базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц.

Однако еще до этого постановления УМНС России по г. Москве выпускает письмо от 07.08.2003 № 27-08а/43214, в котором, основываясь на статье 168 ТК РФ, рекомендует налогоплательщикам не учитывать для целей исчисления НДФЛ иные документально подтвержденные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя, связанных со служебной командировкой (например, сумма платежа за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете).

По большому счету противоречия между судебным актом и разъяснением налогового органа нет, так как суд рассматривал ситуацию, возникшую до 01.02.2002, то есть до вступления в действие нового ТК РФ. А ведь именно в статье 168 впервые появляется положение об оплате дополнительных расходов. Напомню, что в пункте 10 Инструкции № 62 предусматривались только оплата проезда, найма жилых помещений и суточных.

Вместе с тем, с учетом изменения позиции МНС России по аналогичному вопросу (будет рассмотрена далее), вероятнее всего налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в арбитражном процессе. Причем его результат на сегодняшний момент спрогнозировать достаточно сложно.

Возмещение командировочных расходов

В 2003 году Управление МНС России по г. Москве выпускает письмо от 31.07.2003 № 27-08н/42413, в котором признает обоснованным применение статьи 168 ТК РФ при исчислении НДФЛ. В данном письме налоговый орган разъяснил, что суточные, выплачиваемые работникам за время служебных командировок, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы таких выплат, подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ и не подлежат налогообложению с 1 февраля 2002 года в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе.

Не успев осознать всю логичность и обоснованность позиции территориального органа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, налогоплательщики получают абсолютно противоположное мнение самого Министерства.

В своем письме от 17.02.2004 № 04-2-06/127 МНС России предписывает руководствоваться для зарубежных командировок Приказом Минфина России от 12.11.2001 № 92н (с 1 января 2005 Приказом Минфина России от 02.08.2004 № 64н, о новых нормах суточных и оплаты проживания при загранкомандировках читайте здесь), а для командировок по России - Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 и от 02.10.2002 № 729 (для бюджетных организаций).

В пределах этих норм суточные освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносами в ПФР. Соответственно со сверхнормативных расходов, по мнению налоговых органов, необходимо исчислить налоги и взносы.

Попробуем оценить правомерность требований МНС России. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ в облагаемый доход работника не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Однако ссылка на конкретные нормы законодательства в статье 217 НК РФ отсутствует.

Единственной на сегодняшний момент нормой законодательства, устанавливающей порядок определения размера суточных, является статья 168 ТК РФ. Согласно данной норме трудового законодательства порядок и размеры возмещения расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом подчеркнуто, что размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством для бюджетных организаций. Эти размеры, как было указано выше, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729.

Как видно, трудовым законодательством предусмотрен лишь минимальный размер суточных, максимальный размер для организаций, не являющихся бюджетными, не ограничен. Таким образом, именно коллективный договор или приказ руководителя организации определяют размер суточных. И именно эти суточные должны считаться установленными в соответствии с действующим законодательством, что и требует статья 217 НК РФ. Интересно, что и Приказ Минфина России № 64н, и Постановление Правительства РФ № 92 неприменимы в любом случае. Первый документ издан во исполнение Постановления Правительства РФ от 01.12.1993, то есть не нормы закона, а нормативного акта органа исполнительной власти. Второй же издан непосредственно для определения нормы суточных строго для исчисления налога на прибыль.

По мнению автора, налогоплательщикам все-таки целесообразнее следовать букве закона и определять размер суточных, исходя из положений статьи 168 ТК РФ.

Что касается ЕСН и взносов в ПФР, то здесь напрямую действует пункт 3 статьи 236 НК РФ. Суточные сверх норм, установленных Постановлением Правительством РФ от 08.02.2002 № 93 не учитываются для налога на прибыль и, следовательно, не включаются в объект налогообложения ЕСН. А на основании статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" с них не уплачиваются и страховые взносы в Пенсионный Фонд Российской Федерации.

Какие документы оформлять при направлении работника в командировку?

Пункт 2 Инструкции № 62 обязывает работодателей при направлении работника в командировку выписывать командировочное удостоверение и на усмотрение руководителя организации отдается оформление приказа. Казалось бы такое правило является логичным. Ведь именно в командировочном удостоверении делается отметка о фактическом прибытии и убытии работника, на основании чего можно сделать и однозначный вывод о факте выезда работника и о сроке пребывания в командировке. Тем не менее, Минфин России в письме от 06.12.2002 № 16-00-16/158 разъясняет, что организация самостоятельно может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения.

Более того, по мнению Минфина России, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным.

Интересно, что по данному вопросу успел высказаться и арбитражный суд. Так ФАС СЗО в постановлении от 09.06.2003 по делу № А56-5636/03 указал, что отсутствие командировочного удостоверения не является безусловным основанием для непринятия командировочных расходов. Хотя, по мнению автора, в целях минимизации споров с налоговыми органами и возможных расходов на услуги юристов, целесообразно оформлять именно командировочное удостоверение.

Нет законодательно закрепленных требований и к оформлению документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения.

В пункте 8 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 № 490, определено, что при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

• наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);
• фамилию, имя, отчество потребителя;
• сведения о предоставляемом номере (месте в номере);
• цену номера (места в номере);
• другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

Таким образом, любой документ, содержащий вышеперечисленные сведения, и подписанный уполномоченным должностным лицом будет являться основанием для признанием данного вида командировочных расходов. Причем на таком документе не требуется печати организации. Аналогичная позиция была высказана ФАС СЗО от 28.07.2003 по делу № А26-6148/02-28.

Безусловно обязательным реквизитом в таком документе должна являться отдельная графа с указанием налога на добавленную стоимость.

Интересно, что уже с 1 января 2001 года налогоплательщики имели право предъявлять к налоговому вычету "входной" НДС по командировочным расходам, в том числе и по найму жилого помещения, без счетов-фактур. Об этом прямо поименовано в пункте 1 статьи 172 НК РФ: "Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании документов, предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса".

Пункт 7 статьи 171 НК РФ, входящий в список "иных документов", как раз и дает право на предъявление к налоговому вычету сумм налога, уплаченного по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения).

Единственным нюансом в данном случае является то, что в первичном документе должна быть выделена именно сумма НДС. Указание в счете "В том числе НДС" без самой суммы является ошибкой и не позволит организации предъявить НДС к налоговому вычету.