Бухгалтерский учет операций с тарой

Общие положения по учету тары

Согласно п.1 ст. 481 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором), продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Тара - это вид материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения товаров.

В п. 160 методический указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, рекомендуется вести бухгалтерский учет тары в зависимости от материала, из которого она изготовлена, по следующим видам:

• тара из древесины;
• тара из картона и бумаги;
• тара из металла;
• тара из пластмассы;
• тара из стекла;
• тара из тканей и нетканых материалов.

В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, фольга и др.).

Получение тары от поставщиков, отгрузка (отпуск) тары покупателям оформляется теми же документами, что получение и отгрузка товаров, с указанием в документах наименования, отличительных признаков, количества, цены и стоимости тары.

На тару, не указанную отдельно в сопроводительных документах поставщиков, но которую можно использовать на какие-то цели, составляют акты об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма № ТОРГ-5).

Порядок расчетов и уровень цен за тару определяются контрагентами при заключении договоров на поставку товаров.

Тара по своим функциям различается на непосредственную упаковку и внешнюю упаковку.

Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара (флаконы для духов, жестяные банки для упаковки кофе и пива, пластмассовые бутылки для напитков и др.) и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара. Стоимость такой тары, как правило, включается в себестоимость затаренного товара, в сопроводительных документах поставщиков не выделяется, отдельно покупателем не оплачивается и учитывается вместе с товаром на счете 41 субсчет 1 "Товары на складах".

После расходования товара она приходуется на склад, если может быть использована внутри организации или продана на сторону.

Тара, выполняющая функцию внешней упаковки, может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Если стоимость тары однократного использования включается в себестоимость товара, она учитывается так же, как и непосредственная упаковка.

Иногда стоимость тары однократного использования не включается в себестоимость товаров, выделяется в сопроводительных документах поставщиков и оплачивается покупателем отдельно. В этом случае она приходуется в обычном порядке, может продаваться другим организациям вместе с товаром или отдельно (после использования затаренного в нее товара), либо использоваться внутри организации на определенные цели). При невозможности использования на вышеуказанные цели тара однократного использования списывается на расходы.

Многооборотная тара в сопроводительных документов поставщиков указывается отдельной строкой по ценам, указанным в договорах. Если по условиям договора многооборотная тара не подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее переходит к покупателю одновременно с переход права собственности на товары.

Согласно ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами или договором.

К возвратной таре, как правило, относятся:

• деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);
• картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);
• металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);
• стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);
• тара из ткани и нетканых материалов (мешки, упаковочные ткани и др.);
• специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договоров на приобретение товарно-материальных ценностей.

Если тара, переданная покупателю, не возвращается, поставщик имеет право предъявить покупателю претензию с требованием о ее возврате или оплатить ее стоимость, а также выставить штрафы, если это предусмотрено договором.

Если по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее не переходит к покупателю одновременной с переходом права собственности на товары до определенного срока, в течение которого тара должна быть возвращена поставщику.

Стоимость возвращенной поставщику порожней тары оплачивается покупателю также по ценам, предусмотренным соответствующими договорами.

Разновидностью многооборотной тары, подлежащей возврату поставщикам, является тара-оборудование.

Тара-оборудование - это вид тары, предназначенный не только для хранения и транспортировки, но и продажи из нее товаров.

Отчетность о наличии и движении тары обычно совмещаются с отчетностью по товарам, где для отражения остатков, прихода и расхода тары предусматривается отдельная графа.

Однако отчетность по таре может составляться отдельно от товаров (Отчет по таре форма № ТОРГ-30).

Порядок отражения операций с тарой на счетах бухгалтерского учета

В организациях торговли наличие и движение всех видов тары как под товарами, так и порожней учитывается на счете 41 субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя". Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 01 "Основные средства" с начислением амортизации в установленном порядке.

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке или затрат по ее изготовлению.

При большом числе наименований тары можно использовать учетные цены, установленные организацией самостоятельно с дифференциацией по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.).

Разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой списывается на финансовые результаты организации в составе операционных доходов и/или расходов.

Если какая-то разновидность тары приобреталась по различным ценам, то оценка запасов тары, так же как и товаров, может осуществляться по средним ценам, методами ФИФО и ЛИФО.

Тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, приходуется с ними одновременно. При этом если тара поставщику оплачена (или подлежит оплате), то на ее покупную стоимость делается запись:

Дебет 41 субсчет 3 "Тара порожняя и под товаром"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации, то на стоимость ее по рыночным ценам составляется проводка:

Дебет 41 субсчет 3 "Тара порожняя и под товаром"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

Если стоимость тары отгруженной вместе с товарами покупателю оплачивается отдельно, то на отгрузку ее делают следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- на продажную стоимость тары;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 41 субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя"

- на стоимость тары по учетным ценам.

Результат от продажи тары (доход или убыток) выявляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

На возврат тары поставщикам обычно выписывают товарно-транспортную накладную.

Расходы по перевозке возвратной тары оплачиваются или поставщиком или покупателем (в зависимости от условий договора). Они списываются поставщиком на расходы на продажу, а покупателем - на транспортно-заготовительные расходы или на расходы на продажу.

Покупатели товаров обычно возмещают поставщику возвратной тары расходы, связанные с ее амортизацией, ремонтом, очисткой, промывкой и т.п. в размерах, определенных в договорах.

Эти расходы покупатель списывает на транспортно-заготовительные расходы или издержки обращения, а поставщик полученные от покупателя суммы относит на финансовые результаты.

Если вышеуказанные расходы относятся за счет поставщика, он списывает их на расходы на продажу.

Стоимость тары, списываемой за ненадобностью, в соответствии с п. 2.14 методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания подлежит включению в состав издержек обращения по статье "сходы на тару".

При этом следует разделять в бухгалтерском учете факты списания тары за ненадобностью и потери тары.

Тара, не подлежащая возврату поставщикам или последующей реализации покупателям товаров, либо продается сторонним организациям, либо списывается за ненадобностью на издержки обращения, поскольку ее стоимость в данном случае не является потерями материальных ценностей, а представляет собой необходимую статью расходов по организации процесса купли-продажи товаров.

Учет недостач, боя и лома тары производится в порядке, предусмотренном для учета данных фактов при операциях с товарами.

Списание тары-оборудования, учтенной на счете 01 "Основные средства" осуществляется в порядке, установленном для списания объектов основных средств.

Аналитический учет тары материально ответственными лицами и бухгалтерией осуществляется аналогично учету товаров.

Особенности учета залоговой тары

За некоторые виды многооборотной тары согласно договору поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары). Взимание залога за тару осуществляется в случаях, предусмотренных договорами, и является средством обеспечения обязательства покупателя по возврату тары.

Условиями договора могут предусматриваться и дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Если многооборотная тара возвращена поставщику в срок, обусловленный договором, ее залоговая стоимость возвращается покупателю или засчитывается по соглашению сторон в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки товаров.

Если тара не возвращена поставщику в обусловленные договором сроки, право собственности на нее переходит к покупателю и залоговая стоимость тары ему не возвращается.

В этом случае поставщик должен отразить залоговую стоимость тары в качестве выручки от ее продажи и начислить НДС.

Суммы полученного (уплаченного) залога отражаются по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (как у поставщика, так и у покупателя).

Учет залоговой тары у продавца

Собственником возвратной тары отгруженной покупателю является поставщик. Эта тара не продается покупателю, а передается ему во временное владение и пользование.

Поставщик после отгрузки покупателю тары не списывает ее со своего баланса, но должен отразить в учете факт этой отгрузки, т.е. кредитовать счет 41.3. Возникает вопрос: какой счет при этом нужно дебетовать. Некоторые авторы предлагают для этой цели использовать счет 45 "Товары отгруженные". Однако в инструкции по применению плана счетов указано, что счет 45 "предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете…". Отсюда следует, что все-таки наступит время, когда эта выручка будет признана. Одним из условий признания выручки согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" является переход права собственности от продавца к покупателю. Однако этого перехода обычно не происходит и следовательно, счет 45 в данном случае использовать неправомерно. По нашему мнению, движение возвратной тары (отгрузка покупателю, возврат покупателем) следует отразить внутри счета, на котором учитывается залоговая тара (например, на отдельных субсчетах: "Тара, отгруженная покупателям" и "Тара на складе").

В п. 182 методических указаний по учету МПЗ указано, что многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договоров установлены суммы залога, учитывается по этим суммам (в дальнейшем - залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью тары и ее залоговой ценой учитывается поставщиком на счетах учета финансовых результатов как оперативные доходы и (или) расходы.

Основные учетные записи:

Дебет 41 субсчет 3 "Тара, отгруженная покупателям"
Кредит 41 субсчет 9 "Тара на складе"

- отгрузка тары покупателю;

Одновременно для получения на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" общей суммы задолженности покупателя (за отгруженные товары и залог за тару) на залоговую стоимость тары следует сделать запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- получение от покупателей денег за товары и залоговой стоимости тары;

Дебет 41 субсчет 9 "Тара на складе"
Кредит 41 субсчет 3 "Тара, отгруженная покупателям"

- получение от покупателя возвратной тары;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетные счета"

- возврат покупателю залога за тару;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"
Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы"

- на стоимость залоговой тары, не возвращенной покупателем;

одновременно составляется запись:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит 41 субсчет 3 "Тара, отгруженная покупателям"

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом"

- начислен НДС на проданную тару.

При этом поставщик на сумму НДС должен выписать покупателю счет-фактуру.

Учет залоговой тары у покупателя

Покупатель, получив от поставщика возвратную тару, не покупает ее, а временно ею владеет и пользуется, не становясь собственником.

Согласно ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" имущество других юридических лиц, находящееся у данной организации, должно отражаться в учете обособленно. Кроме того отражение залоговой тары поставщика на балансе покупателя приводит к завышению у него налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому возвратную тару покупателю следует учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Данный счет при получении тары дебетуется, а при ее выбытии - кредитуется.

Покупатель приходует невозвращенную тару на свой баланс, рассматривая перечисленную ранее ее залоговую стоимость как плату за приобретенную тару.

Основные учетные записи:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- отгрузка тары покупателю.

Одновременно для получения на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" общей суммы задолженности поставщику (за полученные товары и залог за тару) на залоговую стоимость тары следует сделать запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечисление поставщику денег за полученные товары и залоговой стоимости тары;

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- возврат тары покупателю;

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"

- получение от поставщика залоговой стоимости тары;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"

- зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки;

Дебет 41 субсчет 3 "Тара, отгруженная покупателям"
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" (на сумму НДС)
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторам и кредиторами"

- на стоимость залоговой тары, не возвращенной покупателем;

Одновременно тара списывается с забалансового учета:

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".