Содержание
Всё у нас переменчиво: законы меняются
как дамские ленты, а мнения –
как покрой жилетов; постоянно одно лишь непостоянство,
и ничто не уважается,
поелику ничто не восходит к старине.
Ж. Де Местр
У этой революции было два истока:
- введение с 2002 года нового плана счетов;
- разделение бухгалтерского учёта на налоговый и финансовый.
Оба истока и привели к тому, что после объявления революции, связанной с переходом на новый план счетов, пока ещё люди только думали, как им предстоит перестраиваться, возникла новая революция, обусловленная введением 25 главы НК РФ. И теперь вполне можно говорить о перманентной революции в бухгалтерском учёте.
Первая революция
Новый план счетов ждали относительно давно, психологически счётная общественность к этому событию была подготовлена, и то обстоятельство, что его можно было внедрять постепенно, в течение всего текущего года, как бы отодвигала все революционные проблемы вдаль (до начала 2002 года). Однако вдумчивые бухгалтеры сразу поняли, какие проблемы с учётом возникнут перед ними.
Прежде всего, авторы плана счетов составляли его без учёта всего комплекса нормативной документации, что было сразу отмечено в профессиональной печати: «Бухгалтеры дезориентированы в потоке противоречащих друг другу предписаний и не имеют возможности полноценно исполнять свои обязанности, а новый план счетов ещё более ухудшает их положение» [Бухгалтерская газета, март № 5, 2001 г.]. И не случайно Минфин начал быстро менять ряд правил бухгалтерского учёта – ПБУ, а устно говорилось о запрете перехода на новый план счетов до 1 января 2002 года. И это не могло не сказаться на моральном климате в нашей профессиональной среде. Бухгалтеры, экономисты, налоговики почти год обсуждали проблемы перехода на новый план счетов, надеясь, что и на следующий год будет отсрочка.
Уже прошли семинары, издано множество комментариев, из которых выделим: Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учёта, под редакцией руководителя департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России А.С. Бакаева. М.: «ИПБ-Бинфа», 2001 и В.В. Патров. О новом плане счетов бухгалтерского учёта. М.: «Финансы и статистика», 2001 г., и в ходе всей этой подчас сумасшедшей работы нам говорят, что план счетов плохо вписывается в сложившуюся систему бухгалтерского учёта.
Это, между прочим, связано с совершенно новым пониманием задач бухгалтерского учёта и работы самого бухгалтера.
Новый план счетов, прежде всего, предполагает, что бухгалтер будет опираться не только, а иногда и не столько на инструкции и указания, но главным образом станет исходить из своего профессионального суждения. Это особенно важно при трактовке того или иного нормативного предписания. С появлением нового плана счетов бухгалтер должен понять, что он теперь может получать больше или меньше официальных предписаний, слышать всё больше и больше подсказок в виде необязательных рекомендаций всех, кто пишет книги и статьи, даёт ответы на семинарах и консультациях, но делать выводы, принимать решения он может только опираясь на своё профессиональное суждение, под которым следует понимать комплекс общеэкономических и юридических знаний, принятых в бухгалтерском сообществе.
И вот этот комплекс, с принятием нового плана счетов, в значительной степени стал иным.
Прежде всего, изменился его юридический статус. Бухгалтер теперь вряд ли сможет в суде, ссылаясь на его предписания, отстоять свою правоту. Дело в том, что новый План счетов не зарегистрирован в Минюсте, который считает, что это чисто бухгалтерский профессиональный документ, но не юридически санкционированный. Однако в этом есть одно важное преимущество: налоговые органы не смогут оштрафовать бухгалтера на том основании, что он - бухгалтер - отклонился от требований Плана счетов, хотя они и попытаются сослаться на ст. 120 НК РФ.
Из конкретных революционных предписаний, более чем существенно меняющих наши представления о методологии учёта, отметим только самые важные.
Отменена одна из основополагающих категорий бухгалтерского учёта – малоценные и быстроизнашивающиеся предметы – МБП. К счастью, заметим, что речь идёт только об отказе от термина МБП, но не от существа дела, ибо счёт 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» заменён счётом 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». Но что действительно было уничтожено, так это износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Далее была подчёркнута отмена стоимостного критерия для идентификации основных средств. Это означает, что практически все малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, МБП, должны быть переведены в состав основных средств. Как это сделать – никто не знает. Выдвигаются самые разные версии:
- всё (вплоть до молотков и отвёрток) проводится как капиталовложения через счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» в основные средства и учёт каждого объекта, включая его амортизацию, ведётся по полной программе учёта основных средств;
- признать, что нормативные документы не могут иметь обратной силы и, следовательно, всё, что учитывалось до 1 января 2002 года как МБП, так и будет учитываться как МБП по остаточной стоимости на счёте 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», а новые объекты, поступившие после 1 января 2002 года, независимо от их стоимости, будут относиться на счёт 01 «Основные средства»; остаточную стоимость МБП списать на счёт 97 «Расходы будущих периодов», а вновь принятые основные средства учитывать исходя из утверждённых правил.
К счастью, и тут провозглашённый принцип — это одно, а жизнь — это другое. В сущности, стоимостной критерий сохраняется, он даже объявлен – 2000 руб., но дабы оправдать лозунг о мнимой его ликвидации, авторы предлагают увеличить число проводок. Так, все МБП, стоимостью до 2000 руб., теперь должны быть оприходованы на счёт 01 «Основные средства» со счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», а потом, сразу же при поступлении на склад, их необходимо списать со счёта 01 «Основные средства» и отразить на счёте 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» (при передаче в эксплуатацию дебетуются счета затрат). Таким образом, мы сталкиваемся с так называемым правилом леопарда: Нужно всё время что-то изменять, чтобы всё оставалось по-прежнему.
Следующим нововведением стал раздел так называемых управленческих счетов с 30 по 39. Эти счета позволяют раскрыть структуру расходов организации по их элементам, а также позволяют увязать расчёты с корреспондентами, т.е. с юридическими и физическими лицами, сторонними для данной организации, и с агентами, т.е. лицами, находящимися в её штате. Эта система отражает новый подход к методологии учёта и существенно осложняет практику регистрации фактов хозяйственной жизни.
Составители плана счетов отменили деление финансовых вложений на долгосрочные(свыше одного года) икраткосрочные(до одного года). Однако в отчётности это деление сохранили, что позволяет бухгалтерам показывать в ней те суммы, которые им Бог, судьба и личные интересы подскажут.
Точно так же отменён порядок учёта собственных акций, выкупленных организацией. Они учитывались на счёте 56 «Денежные документы» (старый план счетов), т.е. такие акции трактовались почти как наличные деньги. Своими акциями можно было оплачивать долги. Их можно оплачивать и сейчас, если кто-то согласен будет принять их в погашение задолженности, но учитывать эти акции теперь надо на счёте 81 «Собственные акции (доли)». В результате ценности перестали трактоваться как ценности, а стали рассматриваться как долг собственников своей организации. Счёт 81 «Собственные акции (доли)» теперь может пониматься и как контр-пассив к счёту 80 «Уставной капитал».
Самые большие изменения произошли по учёту финансовых результатов. Уничтожены классические счета реализации. Более полутораста лет эти счета доминировали в нашем учёте. Они были заимствованы из французской практики и выполняли роль счетов-экранов, по дебету всегда показывались расходы, по кредиту доходы, сальдо позволяло вывести финансовый результат. Теперь принята англо-американская практика, введены два счёта с субсчетами: 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Одни субсчета предназначены для фиксации только доходов и поэтому записи выполняются только по кредиту, другие ориентированы только для отражения расходов и, следовательно, записи ведутся только по дебету. Всё это позволяет вести эти счета в течение года накопительным способом.
Введён новый порядок амортизации основных средств, находящихся в долевой собственности. Теперь амортизация начисляется каждым дольщиком и только в объёме его доли.
Существенным отступлением от традиции стала трактовка счёта 98 «Доходы будущих периодов». Если раньше на нём фиксировались только уже реально полученные доходы в текущем отчётном периоде, но относящиеся к будущим периодам, то теперь на этом счёте отражают и ещё только ожидаемые доходы к получению, например, признание материально ответственным лицом недостачи, которую он согласен погасить.
Этот перечень побед и поражений можно было бы продолжить, но вместо этого следует отметить очень опрометчивый шаг составителей плана.
Уже почти десять лет они проповедуют идею о том, что учёт бухгалтерский — это, как и прежде, единая информационная система для всей страны. Она органически включает все налоговые аспекты. Так утверждалось на всех уровнях. Но с каждым годом эти аспекты становились всё более и более значительными. И, наконец, пробил час. В данном Плане счетов это уже не аспект, это уже трещина между учётом бухгалтерским и учётом налоговым. Это следствие сближения отечественного бухгалтерского учёта с англо-американским, ибо их кредо: бухгалтерский учёт должен вестись в интересах не только актуальных, но и потенциальных (тех, кто может купить акции фирмы) собственников. Покупателей, естественно, прежде всего, волнуют активы и долги фирмы, а не система налогообложения.
Но то, что в плане явилось только трещиной, стало катастрофической явью для нашего учёта в самом конце июля 2001 года.
Вторая революция
Она зрела давно. Уже почти десять лет злобятся бухгалтеры и понять никак не могут: почему для налоговых правил одни требования, а для бухгалтерских - другие. Теперь то, что намечалось в виде трещины между налоговым и финансовым учётом, стало пропастью. Что стало причиной? У В.В. Розанова есть ответ: «Мы всё шалили. Серьёзен никто не был». И дошалились. Принятием Государственной Думой 25 главы Налогового кодекса РФ, игры в учёт финансовый, налоговый и так называемый управленческий завершились. После принятия этой главы бухгалтерский учёт распадается на три вида: налоговый, финансовый и управленческий:
(1) учёт налоговый, он так и называется в кодексе. Практическими делами, связанными с ним, будет руководить Министерство РФ по налогам и сборам;
(2) учёт финансовый, которым руководит Минфин России, и который представлен планом счетов и правилами бухгалтерского учёта – ПБУ;
(3) учёт управленческий – его ведёт администрация в интересах собственников.
Кодекс – это самый главный, после конституции, нормативный документ, и его предписания обязательны для всех министерств и всех лиц, занятых хозяйственной деятельностью в нашей стране. Он предписывает не только новую методологию учёта, но и полный учётный цикл, не зависимый от принятого сейчас бухгалтерского учёта, который теперь правильнее именовать учётом финансовым (это очень важное, никак не формальное обстоятельство будет раскрыто ниже). Он будет существовать, по мысли авторов кодекса, параллельно с учётом налоговым, который предполагает наличие сплошь и рядом самостоятельных первичных документов, аналитических регистров и расчёта налоговой базы (ст. 313).
Поскольку глава посвящена налогу на прибыль, постольку и расчёт финансовых результатов для определения налогооблагаемой прибыли следует вести по методологии, предписанной Налоговым кодексом, а предписывает она много хорошего, только это «хорошее» может и слезами обернуться.
Рассмотрим, как отмеченные обстоятельства повлияют на конкретные участки бухгалтерской работы.
Концепция
Всегда надо помнить, какую цель ставит законодатель. В нашем случае принятие главы влечёт за собой три группы последствий:
1) снижение налогового бремени с 35 до 24 %;
2) отмену льгот;
3) существенное изменение методологии бухгалтерского учёта.
Первая группа на самом деле не столь существенна в тех условиях, в которых работают наши предприятия, ибо в большинстве случаев у них нет прибыли, а, следовательно, снизят или повысят налоговые ставки для них безразлично. Нельзя получить то, что отсутствует.
Вторая группа носит скорее демагогический характер, ибо провозглашает то, что вытекает из концепции, которая всех граждан нашего отечества ставит в равные условия и, следовательно, льготы рассматривает как противозаконные акты. Понимая это, составители 25 главы о льготах прямо ничего не говорят, однако вуалируют их в виде расходов, включаемых в состав себестоимости как внереализационные затраты.
Таким образом, обе группы причин носят скорее символическое значение, а вот третья чисто формальная, имеет далеко идущие последствия. Её цель – разрушить всю систему бухгалтерского учёта, которая складывалась в нашей стране на протяжении нескольких веков. В самом деле, НК РФ предписывает вести этот учёт под названием налогового, без правил двойной записи. Сказанное поражает. Двойная запись создана пять веков тому назад, и создана она именно для того, что бы исчислять прибыль. И вот вместо этого уникального инструмента, вместо партитуры плана счетов нам предлагают кучу бесформенных таблиц, которые, дублируя свои регистры, должен заполнять бухгалтер. Однако этот так называемый налоговый учёт придут проверять искусные специалисты, а тот учёт, который ведёт бухгалтер, согласно правилам двойной бухгалтерии, плану счетов и ПБУ, не проверит никто. И очень скоро всё, что делает бухгалтер, этот многоопытный экономист и юрист в одном лице, окажется никому не нужным хламом. Учёт XXI века будет, вместе с его творцами, выброшен на помойку. Ибо в нашей стране, если налоговый инспектор не прикажет, никто вести учёт и не будет. Вспомните начало 90-х гг., когда совместные предприятия были всего на два года освобождены от налогов. Что получилось? Никто не вёл учёт, никто не составлял ни балансы, ни отчёты, ни пояснительные записи. То же случится в ближайшее время. На великом учёте ставится жирный крест.
Налогоплательщик
Ст. 246 НК РФ объявляет налогоплательщиком российскую организацию, в то время как сейчас в роли налогоплательщика выступает юридическое лицо, занятое предпринимательской деятельностью. Некоторые комментаторы усматривают в этом парадокс: сами налоговые инспекции должны подавать налоговые декларации.
Это вытекает также из п. 1 ст. 289, который обязывает всех налогоплательщиков подавать декларации, независимо от того, есть у них прибыль или нет.
По существу это не слишком важный вопрос, но значимый в чисто формальном смысле.
Учётная политика
Прежде всего, надо понять, что теперь на предприятиях возникают две учётные политики: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться, что уже и имеет место, разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь, полагают составители кодекса, с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно, и в стране «пойдёт уж музыка не та, у нас запляшут лес и горы …».
Дай-то Бог нашему теляти да волка съесть.
Организация учёта
Существенные изменения возникли и в основополагающем принципе налогового учёта. Если традиционный бухгалтерский учёт и в части методологии, и в части организации строго регламентировался и регламентируется Министерством финансов РФ, то ст. 313 НК РФ обязывает каждого налогоплательщика организовывать налоговый учёт: одни могут его вести на счетах бухгалтерского учёта, другие отдельно без счетов двойной записи, кто-то сможет на радость налоговой инспекции придумать и что-то совершенно новое.
Но это в теории. Наши люди любят команду. И каждому её готовят. С августа 2001 г. лучшие силы Министерства по налогам и сборам сочиняют единые регистры, которые на горе (это очевидно) и радость (об этом в самом конце) бухгалтерии всей страны, будут рекомендованы (читай предписаны) всей стране.
Оценка
Наличие двух учётных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике, формируемой для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учётной политике, принятой для целей учёта налогового – ЛИФО, что приведёт к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадёт возможность маневрировать финансовыми ресурсами.
Доходы и расходы
Может быть, самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов, и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: «всё, что потрачено, суть расход».
Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Последнее правило хорошо известно нашим налоговикам и бухгалтерам – часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли (по сути, это предполагает восстановление счёта «Отвлечённые средства».) В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта для включения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе – 1 % от выручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам – 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров – не нормируются, т.е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.
В части учёта расходов следует совершенно новый подход. Так, НК РФ, предполагает вместо традиционного для нашей бухгалтерии учёта затрат по статьям рядом с ним – учёт по их элементам. Это принципиально новый подход и он существенно меняет классификацию расходов.
Кассовый метод
Сейчас сложилось противоречивое положение. Организации выбирают очень часто моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Любопытно, но современный финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина "реализация", предписывая слово – "продажи", но кодекс предполагает другое слово – "реализация").
Момент реализации
Теперь момент реализации и для учёта, и для налогообложения признаётся только по отгрузке, т.е. действует принцип начисления и доходов, и расходов.
Однако реализация по оплате может быть сохранена в результате добровольного выбора администрации предприятий, чей объём выручки за четыре предшествующих квартала в среднем не превышал 1 000 000 руб. в квартал (без учёта НДС и налога с продаж). В последнем случае сохраняется кассовый метод для учёта как доходов, так и расходов.
Выручка
Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному.
С точки зрения здравого смысла – это деньги, полученные от продажи: товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.
В ПБУ 9/99 речь идёт о выручке как составляющей части доходов, при этом «Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации» (п. 2), т. е. речь идёт об увеличении выгод, а не платежей, «приводящее к увеличению капитала». Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгалтеров - это альфа и омега их работы. Примерно также думают и сотрудники фиска. В налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: «Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)».
Самое главное здесь — это «поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)», т. е. пока согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника, нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка — это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счёта 90/1 «Выручка».
Если выручка определяется по методу начислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновение выручки. Если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается с днём поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Классификация расходов
Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным – все остальные.
Все прямые расходы должны списываться на счёт основного производства, косвенные – в дебет счёта 90 «Продажи» (в финансовом учёте общепроизводственные расходы должны списываться в зависимости от принятой учётной политики или на основное производство, или на финансовые результаты.) Это существенно новый подход, ибо косвенные расходы, по данной методологии неизбежно возникают за определённый отчётный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий. В финансовом учёте принят иной порядок, который позволяет сравнительно легко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом учёте это сделать существенно труднее.
Состав затрат (себестоимость)
Самое главное в Налоговом кодексе — это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт, а это значит, что в состав себестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий же оправданности в каждом конкретном случае, на основе своих профессиональных суждений, определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга, то дело у них пойдёт на лад.
Товары
Счёт 41 «Товары» обычно трактовался как инвентарный материальный счёт. Теперь и по новым документам его трактуют как счёт калькуляционный, отражающий стоимость средств, вложенных в товары. Точнее сальдо счёта показывает, во что эти товары обошлись собственникам предприятия. Неслучайно поэтому кодекс предписывает потери от недостачи и/или порчи товаров при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утверждённых в порядке, установленном Правительством РФ (п.п. 2 п. 4 ст. 254), относить не на затраты, а на стоимость самих товарных запасов, т. е. капитализировать такие расходы (что совершенно нехарактерно для наших традиций).
Основные средства
Хотя сейчас и отмечается, что стоимостной критерий по основным средствам отменён и, следовательно, понятие МБП исчезло из нашей учётной практики, тем не менее, в новом плане счетов МБП фигурирует под названием ИХП – инвентарь и хозяйственные принадлежности – субсчёт 10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», ибо отменены не МБП, а отменён их износ. Поскольку ИХП сохранены, постольку сохранён и стоимостной лимит основных средств, к которым теперь следует относить предметы, стоимостью свыше 2 000 руб. (ПБУ) и/или 10 000 руб. (Налоговый кодекс РФ, п. 7 ст. 256). Таким образом, у бухгалтера возникают два учёта и два варианта амортизации. В учёте финансовом амортизацию будут начислять по одному массиву данных, в налоговом – по другому. При этом амортизация, согласно ст. 259, может быть выполнена линейным или нелинейным методом, что позволяет существенно повлиять на финансовые результаты и, соответственно, на величину налогооблагаемой прибыли и на объём налогов на имущество.
Оценка основных средств
В первоначальную стоимость основных средств, согласно п. 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26, включаются суммовые разницы и проценты по коммерческому кредиту. Напротив, НК РФ требует отражать эти затраты как внереализационные расходы (п.п. 2 п. 1 ст. 265 и п. 7 ст. 271), т.е. в первом случае расходы капитализируются, во втором – декапитализируются.
Переоценка основных средств
Бухгалтерский (финансовый) учёт допускает переоценку основных средств. Так, в случае инфляции, накопленные амортизационные суммы окажутся недостаточными для возобновления (реновации) списываемого имущества. Однако в налоговом учёте это недопустимо (см. ст. 257). Такой подход обусловлен двумя причинами:
1) Налоговый кодекс трактует амортизацию не как фонд возобновления, а как контр-актив, то есть как списание ранее понесённых расходов;
2) Составители кодекса хотят предотвратить практику, при которой собственники и администрация предприятий под предлогом инфляции и конъюнктурных колебаний взвинчивают оценку основных средств, а потом, увеличивая амортизацию, скрывают налогооблагаемую прибыль.
Результаты от списания основных средств
В финансовом учёте результаты от списания основных средств сразу относят на результаты данного (текущего) отчётного периода, в налоговом (согласно ст. 323) – или на расходы будущих периодов (в случае убытка), или на доходы текущего периода (в случае прибыли).
Амортизация
В управленческом учёте возможна любая методика начисления амортизации. В финансовом — администрация может выбирать один из четырёх методов: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объёму продукции (см. п. 19 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26). В налоговом учёте их только два: линейный и нелинейный. Под линейным понимается равномерное списание стоимости, под нелинейным НК РФ понимает метод остатков (уменьшаемого остатка), при котором устанавливается твёрдая норма амортизации. Она берётся с остаточной стоимости. Но когда остаточная стоимость составляет 20 % от первоначальной (восстановительной), далее списание должно идти линейным способом. При этом по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам может применяться только линейный метод амортизации (п. 3 ст. 259).
Что касается самих амортизационных норм, то в управленческом учёте может быть столько норм амортизации, сколько пожелают собственники, в финансовом – пока не ясно, в налоговом – десять, но классификация основных средств устанавливается Правительством РФ. Надо заметить одно очень важное обстоятельство. Статья 256 трактует амортизацию не как фонд восстановления, а только как регулятив – метод списания (авторы Налогового кодекса пишут – погашения) имущества. Отметим, что манипуляции с величиной амортизационных отчислений открывают больше возможности для исчисления финансового результата, а наличие ещё финансового и управленческого учёта позволяет, в отличие от налогового учёта, трактовать амортизацию как чисто финансовую категорию и, следовательно, применять единую норму отчислений по всему массиву основных средств.
Ремонт
Расходы на ремонт, наряду с оплатой маркетинговых услуг до недавнего времени были основным путём «вздутия расходов». Теперь положение несколько изменилось: промышленные, агропромышленные, строительные, транспортные предприятия и предприятия связи, геологические, геодезические, гидрометеорологические и жилищно-коммунальные предприятия – все расходы по ремонту относят на тот момент, когда эти расходы возникли. Все остальные предприятия из понесённых расходов на ремонт на текущие результаты хозяйственной деятельности относят не более 10 % от первоначальной (восстановительной) стоимости ремонтируемых основных средств (ст. 260). Остальная сумма относится к расходам будущих периодов, и списывается в зависимости от нормы амортизации или в течение 5 лет, или в течение всего срока полезного использования основного средства.
Сомнительные долги
Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведённой на конец отчётного периода (ст. 266). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней – он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового) периода.
В финансовом учёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.
Незавершённое производство
При традиционном учёте сальдо счёта 20 «Основное производство» исчисляется путём инвентаризации. Это позволяет определить и фактическую себестоимость готовой продукции. В налоговом учёте предусмотрен другой подход к определению незавершённого производства, предполагающий использование чисто учёных методов, суть которых сводится к следующему.
Материалы, как прямые расходы, учитываются на аналитических счетах в натуральном измерении. По окончании отчётного периода на каждом аналитическом счёте будет присутствовать общий объём поступивших и списанных материалов, а также их остатки, все в натуральном измерении.
Далее предусматривается главное – распределение уже в стоимостной оценке прямых расходов (начисленной заработной платы и сумм амортизации, между остатком материалов и списанным их объёмом на готовую продукцию – в натуральном измерении).
После этого сальдо вводится в счёт, и на разность между записями по дебету и кредиту определяется себестоимость готовой продукции.
Арендная плата
Такие поступления согласно решению Верховного Суда Российской Федерации трактуются как выручка от реализации услуг. Это особенно важно для организаций, занятых лизинговыми операциями. Теперь, кроме предприятий, для которых предоставление имущества в аренду есть основная деятельность, все арендные поступления трактуются как внереализационный доход.
Скрытые льготы
Льготы и спонсорство – это самые любимые слова наших бизнесменов. И хотя формально с вводом 25 главы НК РФ льготы отменяются, на деле их вводят как часть себестоимости, освобождая тем самым часть прибыли от налогообложения.
Здесь, прежде всего, следует выделить затраты по содержанию объектов непроизводственной сферы, находящиеся на балансе предприятия. Они выпадают из налогообложения налогом на прибыль. Сюда относятся учреждения здравоохранения, культуры, образования, спорта, детские ясли, очаги и лагеря, богадельни (дома для престарелых и инвалидов), жильё. Однако эти льготы нормируются, так как они не должны превышать стоимость аналогичных услуг, которые оказывают специализированные организации. Сложность заключается в том, как определить и оправдать стоимость услуг таких организаций. Специально выделим пункты 38 и 39 ст. 264, предусматривающие льготы в пользу инвалидов, средства, израсходованные на подготовку граждан по военно-учётным специальностям (п. 24 ст. 251). Весьма своеобразны и «… средства, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов … защиту прав и законных интересов инвалидов, взносы на содержание общественных организаций инвалидов» (п. 38 ст. 264).
Резервы
Налоговый кодекс вводит очень жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:
- или увеличить число и объёмы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;
- или уменьшить, против данных налогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.
Суммовые разницы
В финансовом учёте суммовые разницы капитализируются, т.е. относятся на материальные активы, товары, сырьё и т. п. В налоговом учёте они должны быть отнесены на финансовые результаты. При этом п. 7 ст. 271 включает очень сложное добавление об учёте доходов, расходов, имущества, обязательств и требований.
Убытки прошлых лет и их компенсация
Новым можно признать то, что организации получили право уменьшать в течение (максимум) десяти лет налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет. При этом в каждом отчётном периоде компенсируемый убыток не может превышать 30 % налогооблагаемой базы этого отчётного периода.
Отложенные налоги
Всё изложенное показывает, что прибыль и, соответственно, налогооблагаемая база, исчисленная по методологии налогового учёта, не может быть равна аналогичным данным финансового учёта. Отсюда объём налоговых платежей, исчисленных по налоговому учёту, не совпадает с теми налогооблагаемыми суммами, которые следовало бы уплатить по данным бухгалтерского учёта. Поэтому бухгалтер, ведущий финансовый учёт, разность между этими двумя величинами, списывает на специальный счёт – «Отложенные налоги».
Компенсация убытков
Когда-то знаменитый немецкий бухгалтер Э. Шмаленбах утверждал, что финансовый результат может быть определён только за всё время существования предприятия. Результат, исчисленный на какой-то промежуточный период, всегда условен. Эта мысль у него возникла при изучении методов учёта, практиковавшихся в средневековой торговле. В самом деле: купили 100 книг за ХDM, а продали за УDM, разность: У – Х — это несомненная прибыль. Но вот спрашивается: продано 6 книг, каков в этом случае финансовый результат? И тут всё становится сложным. Составители 25 главы вряд ли читали «DynamisheBilans» и думали о судьбах средневековой торговли, однако, мыслили согласно своим немецким коллегам «Веков мрака». Ст. 280 и 283 НК РФ предусматривают уменьшение прибыли отчётных периодов, которые следуют за убыточными периодами, причём это уменьшение (компенсацию) можно делать в течение 10 лет, но уменьшать текущую прибыль ежегодно возможно не больше, чем на 30 % (прибыль должна исчисляться по налоговым правилам, а не по ПБУ).
Возмещение ущерба
Своеобразие подхода главы 25 НК РФ в том, что он узаконивает увеличение налогооблагаемой прибыли на невзысканные согласно условиям договоров пени и штрафы (ст. 317). Раньше налоговики это требование навязывали «от себя», теперь это обязательная норма. Но у неё есть простой выход. Не надо вводить санкции в договоры, а при желании всегда можно возместить убытки, минуя налогообложение, на основании ст. 395 ГК РФ.
Итого
Мы привели достаточно много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее, она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.
Из всего сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счётных работников: сколько Главных книг должен вести бухгалтер?
Возможны следующие ответы:
(1) две: одну для налогового, а другую для финансового учёта;
(2) одну, построенную по данным налогового учёта, и из неё уже надо будет трансформировать данные для финансовой отчётности;
(3) одну, построенную по данным финансового учёта и из неё выводить данные для налоговой отчётности;
(4) одну, построенную как инвариант, и из неё выводить данные, как для налоговой, так и финансовой отчётности;
(5) две, при этом восстанавливается журнал регистрации фактов хозяйственной жизни, и каждому факту, при его идентификации, присваиваются, если в этом есть необходимость, две проводки: одну для главной книги налогового и другую для главной книги финансового учёта;
(6) одну и только для финансового учёта. Для налогового учёта ведутся только специальные (аналитические) регистры по которым исчисляется налогооблагаемая прибыль.
В самом Налоговом кодексе мы не находим чёткого ответа, так как его авторы колеблются между названными выше подходами. В самом деле, п. 1 статьи 313 гласит: «Налоговый учёт – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом». Как следует из этой же, весьма пространной статьи, самостоятельная группировка фактов хозяйственной жизни возникает только в тех случаях, когда эта группировка противоречит той, которая принята в финансовом учёте, и с которым авторы 25 главы отождествляют весь бухгалтерский учёт. Таким образом, кажется, что авторы дают ответ (6) или, в крайнем случае, ответ (3). Однако огромное число отличий, заданных уже в учётной политике, приводит к тому, что совместить в одной Главной книге возможности налогового и финансового учётов будет очень трудно. Выбрать ответ (4) – это, по всей видимости, дело слишком сложное и небесспорное. Поэтому самым лучшим решением будет ответ (2), ибо учёт налоговый будет жёстко контролироваться, а санкции могут оказаться слишком болезненными.
В случае, если администрация выберет вариант (5) с ведением двух Главных книг, множество фактов хозяйственной жизни придётся оформлять различными проводками в пределах общей номенклатуры счетов. Использование компьютерной техники позволит без дополнительных трудностей вести в полном объёме и налоговый, и финансовый учёт. Тут надо отметить, что вариант (5) предоставляет собой, в сущности, модификацию варианта (1), который формально самый правильный.
И всё-таки, если бы автор этой статьи вёл практический бухгалтерский учёт, он бы решительно выбрал вариант (2).
Это единственно разумное решение, ибо налоговый учёт контролируется, а финансовый, в значительной части, нет.
Однако отсюда и из соображений живой логики необходимо понять, что эффективнее.
Сам бухгалтерский учёт следует признать состоящим минимум из трёх разновидностей:
- налоговый учёт,
- финансовый учёт,
- управленческий учёт.
Очень показательно, что в учебных планах уже фигурируют:
- бухгалтерский финансовый учёт,
- бухгалтерский управленческий учёт
и теперь необходимо ввести
- бухгалтерский налоговый учёт.
Это всё один учёт, и если налогообложение прибыли будет основано на диграфической (двойной) записи, то не возникнет того парадокса, который имеет место сейчас: налог на имущество исчисляется по данным финансового учёта, а налог на прибыль бухгалтеры должны исчислять по методам униграфической (простой) записи.
Приведённые соображения – плод тихих раздумий спокойно рассуждающего человека. Однако его взгляды разделяют и руководящие работники Санкт-Петербурга. 26 октября 2001 года в актовом зале Университета экономики и финансов они приняли резолюцию, отражающую их взгляды. В ней, в частности, подчёркивалось, что:
1) все требования нормативных и профессиональных документов, противоречащие 25 главе НК РФ, должны быть признаны утратившими силу;
2) органы, регулирующие методологию бухгалтерского учёта, совместно с представителями Министерства по налогам и сборам, должны составить на основе нового плана счетов и в соответствии с требованиями НК РФ перечень основных корреспонденций бухгалтерских счетов, отражающих типовые хозяйственные ситуации;
3) главным бухгалтерам должно быть вменено в обязанность вести главную книгу балансовых счетов в строгом соответствии с требованиями НК РФ;
4) расчёт налогооблагаемой прибыли должен выполняться в бухгалтерском учёте в соответствии с буквой и духом главы 25 НК РФ;
5) сам расчёт должен исходить из традиционных правил двойной бухгалтерии, а все записи должны быть основаны на первичных, надлежащим образом оформленных документах;
6) все правила бухгалтерского учёта должны быть приведены в соответствие с требованиями НК РФ;
7) требования статьи 120 НК РФ должны быть распространены только на те случаи, когда регистры бухгалтерского учёта ведутся с нарушением требований налогового законодательства;
8) организациям, ценные бумаги которых котируются на бирже или к которым зарубежные партнёры предъявляют соответствующие требования, должно быть предоставлено право вести бухгалтерский учёт как согласно требованиям НК РФ, так и совершенно самостоятельно, в соответствии с правилами МСФО;
9) бухгалтерам должно быть сообщено, что согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» им предоставляется право отклоняться от требований нормативных документов, если это будет способствовать более правильному представлению дел предприятия.
***
Теперь пора ответить на вопрос: «так что же нам делать со всеми революциями?». Ответ один: привыкать и помнить мнение замечательного русского общественного деятеля Ф.А. Степуна (1884 – 1964): «… все революции роковым образом описывают один и тот же порочный круг: разрушают в процессе своего развития те принципы, во имя которых начинают свой путь» [Чаемая Россия. – СПб., 1999, с. 112].
Сейчас все революции в учёте предопределены условиями развивающейся страны и честолюбием тех, кто пишет нормативные документы.
Со временем условия изменятся, придут новые люди и всё вернётся на круги своя.
