Что считать суммой неиспользованного резерва на оплату отпусков

Содержание

• Арбитражная практика. Что считать суммой неиспользованного резерва на оплату отпусков

Примечание:
* Так же читайте об отражении отпускных в "1С:Бухгалтерии 7.7".

Суть проблемы

В соответствии со статьями 324.1 и 255 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков признаются косвенными расходами. При этом статья 324.1 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика по итогам налогового периода по проведению инвентаризации указанного резерва и включению в состав налоговой базы суммы неиспользованного резерва.

Относительно данного термина и разгорелись споры.

Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик на конец налогового периода должен увеличить налоговую базу на сумму, которая представляет собой остаток резерва на 31 декабря. Налогоплательщик предложил иное понимание данного термина и отстоял свою позицию в ВАС РФ.

Судебные решение

Налоговым органом (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "М" (далее - общество) по вопросам соблюдения налогового законодательства, о чем составлен акт проверки и принято решение, в соответствии с которым обществу доначислены налоговые платежи.

Основанием для начисления указанной суммы явилось невключение обществом в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год суммы неиспользованного на последний день налогового периода резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам общества. Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции от 02.04.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано.

При этом суд руководствовался положениями пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которому на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва включить в состав налоговой базы текущего налогового периода, что в данном случае обществом не было сделано.

ФАС Северо-Западного округа постановлением от 02.08.2004 решение отменил, требование общества удовлетворил.

Суд кассационной инстанции не согласился с доводом инспекции о том, что использованным резервом на оплату отпусков является только фактически выплаченная работникам в течение налогового периода сумма, считая его противоречащим нормам главы 25 Кодекса.

Руководствуясь положениями пункта 4 статьи 272 Кодекса и пункта 4 статьи 324.1 Кодекса, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при методе начисления, применяемом обществом, использованным резервом предстоящих расходов на оплату отпусков является не только фактически выплаченная в течение года по состоянию на 31 декабря сумма, но и начисленная сумма предстоящих расходов по неиспользованным в течение налогового периода отпускам. Поскольку оспариваемая сумма является суммой расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в истекшем 2002 году, она обоснованно включена обществом в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль за этот период.

В заявлении, поданном в ВАС РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции инспекция, ссылаясь на неправильное толкование судом положений статьи 324.1 Кодекса, просит отменить указанный судебный акт и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на заявление общество просит отклонить ходатайство инспекции и оставить постановление суда кассационной инстанции в силе, ссылаясь на соответствие этого судебного акта законодательству и сложившейся практике применения и толкования арбитражными судами статьи 324.1 Кодекса.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, Президиум ВАС РФ, считает, что постановление суда кассационной инстанции подлежит оставлению без изменения, а заявление инспекции - без удовлетворения по следующим основаниям.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Кодекса.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 Кодекса, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 Кодекса) учитываются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда.

Как следует из пункта 24 статьи 255 Кодекса, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 Кодекса.

Согласно статье 324.1 Кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Кодекс не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков".

Вместе с тем пунктом 4 статьи 324.1 Кодекса предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Аналогичное положение содержится и в пункте 3.50 приказа Минфина России от 13.06.1995 № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Таким образом, имеются основания считать, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Кроме того, из пункта 5 статьи 324.1 Кодекса следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Из материалов дела усматривается, что по результатам инвентаризации за 2002 год спорная сумма является суммой расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в этот налоговый период, а в периоде, следующем за данным налоговым периодом, общество продолжало формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.