Работа с иностранными грузоперевозчиками: налоговые риски российских компаний

Правовая природа договора транспортной экспедиции

Договор транспортной экспедиции регулируется положениями главы 41 ГК РФ. В соответствии со ст.801 ГК РФ по такому договору экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. 

Договором могут быть предусмотрены обязанности по организации перевозки, заключению договоров перевозки, обеспечению отправки и получения груза, а также выполнению иных операций, связанных с перевозкой. Согласно ст. 805 ГК РФ, экспедитор вправе привлекать к исполнению своих обязанностей третьих лиц, если из договора не следует обязанность личного исполнения.

В зависимости от условий договор транспортной экспедиции может быть построен либо на модели договора возмездного оказания услуг, либо на модели посреднического договора (комиссии, агентирования).

При модели оказания услуг цена договора является единой и включает как вознаграждение экспедитора, так и его издержки. Такой вывод следует из п.2 ст.709 ГК РФ, применяемого к договорам оказания услуг в силу ст.783 ГК РФ. В отличие от посреднических договоров, данная конструкция не предполагает автоматического деления выплаты на части, к которым применяется разный налоговый режим.

Доход иностранной организации и обязанности налогового агента

В силу п.1 ст.246 НК РФ иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в РФ.

Перечень доходов от источников в РФ установлен ст.309 НК РФ. При этом Налоговый кодекс принципиально различает доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (п.1 ст.309 НК РФ), и доходы, которые (несмотря на их получение от источников в РФ) не подлежат обложению налогом у источника в силу прямого указания п.2 ст.309 НК РФ. К последним относятся, в частности, доходы невзаимозависимой иностранной организации от выполнения работ и оказания услуг, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ. 

Доходы от международных перевозок

Особый порядок налогообложения установлен в отношении доходов от международных перевозок. В соответствии с подп.8 п.1 ст.309 НК РФ, к доходам от источников в РФ относятся доходы иностранной организации от международных перевозок, под которыми понимаются любые перевозки морским, речным, воздушным, автомобильным или железнодорожным транспортом, за исключением перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Такие доходы облагаются налогом у источника выплаты по ставке 10% (п.1 ст.310, подп.2 п.2 ст.284 НК РФ), если иное не предусмотрено международными договорами об избежании двойного налогообложения.

Как было: экспедиторские услуги не приравнивались к перевозке

На протяжении длительного времени официальная позиция контролирующих органов заключалась в том, что доходы иностранной организации от оказания транспортно-экспедиторских услуг не относились к доходам от международной перевозки и, следовательно, не подлежали налогообложению у источника выплаты.

Данный подход последовательно подтверждался разъяснениями Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 28.04.2021 №03-08-05/32703, от 22.05.2020 №03-08-05/42887, от 27.02.2017 №03-08-05/10881, от 07.04.2014 №03-08-05/15428, от 14.02.2014 №03-08-13/6151, от 22.04.2013 №03-08-05/13769: письма ФНС от 04.04.2019 №СД-4-3/6191@, от 16.01.2019 №СД-4-3/431@). Из указанных разъяснений следовало, что доходы от оказания экспедиторских услуг не подпадают под подп.8 п.1 ст.309 НК РФ и не требуют удержания налога у источника выплаты.

Новый подход чиновников с 2023 года: обязанность разграничения доходов

Начиная с 2023 года ведомства сформировали иную позицию в отношении налогообложения выплат иностранным транспортно-экспедиторским компаниям. В новых разъяснениях указывается, что при приобретении транспортно-экспедиторских услуг выплата в адрес иностранного экспедитора может включать разные по правовой природе виды доходов, к которым применяется разный порядок налогообложения.

По мнению чиновников, в составе такой выплаты могут присутствовать, с одной стороны, доход от международной перевозки, подлежащий налогообложению у источника выплаты в порядке подп.8 п.1 ст.309 НК РФ, а с другой стороны – вознаграждение посредника (экспедитора) и (или) стоимость прочих услуг экспедитора, которые по общему правилу подпадают под п.2 ст.309 НК РФ и не облагаются налогом у источника при отсутствии постоянного представительства в Российской Федерации (ст.306 НК РФ).

Именно различие налогового режима этих выплат, по логике ведомств, обуславливает необходимость установления фактического размера каждого вида дохода в общей сумме платежа и определения соответствующих налоговых последствий. Такой подход отражен в разъяснениях как Минфина  (письма от 14.12.2023 №03-08-05/120980, от 20.12.2023 №03-08-05/123622, от 26.02.2024 №03-08-05/16315, от 05.04.2024 №03-08-05/31464, от 07.10.2024 №03-08-09/96760), так и ФНС (письмо от 09.03.2023 №ШЮ-4-13/2691@).

Иными словами, по новой позиции чиновников выплату иностранным экспедиторам следует разграничивать в целях налогообложения. В разъяснениях ведомств формулируется принципиально важный вывод: если документально невозможно выделить из общей суммы выплаты вознаграждение экспедитора или стоимость прочих услуг, то вся сумма выплаты иностранной организации подлежит налогообложению как доход от международной перевозки в соответствии с подп.8 п.1 ст.309 НК РФ. 

Два сценария доначислений, применяемые на практике

Практика налоговых проверок показывает, что при реализации нового подхода налоговые органы используют два варианта определения налоговой базы:

1. Если договоры и первичные документы не позволяют разграничить стоимость международной перевозки и вознаграждение экспедитора, то инспекция квалифицирует всю сумму, выплаченную иностранному экспедитору, как доход от международной перевозки. Налог у источника начисляется со всей суммы выплаты.
2. Налоговый орган признает, что лишь часть выплаты относится к международной перевозке, и самостоятельно определяет эту часть, исходя из рыночных цен на перевозочные услуги. Налог начисляется только с выделенной суммы, однако применение расчетного метода нередко становится предметом споров с налогоплательщиками.

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Принципиальным является также момент, связанный с применением соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН). Если СИДН предусматривает освобождение от налогообложения на территории РФ конкретного вида дохода, то при выплате этого дохода российская компания вправе не удерживать налог, если у нее имеются документы, предусмотренные п.1 ст.312 НК РФ.

На практике остается неурегулированным вопрос, на чье налоговое резидентство следует ориентироваться (экспедитора или фактического перевозчика) при рассмотрении возможности применения СИДН и, соответственно, при рассмотрении иностранного лица, от которого важно получить документы, предусмотренные п.1 ст.312 НК РФ. 

В вышеупомянутых письмах ведомств прямо данный вопрос не освещается, но логика письма Минфина от 26.02.2024 №03-08-05/16315 позволяет сделать вывод, что корректным является подход, основанный на резидентстве фактического перевозчика. И это обстоятельство осложняет положение российских заказчиков, поскольку у них отсутствует не только возможность получения документов, предусмотренных п.1 ст.312 НК РФ, но, как правило, и сведения о самих фактических перевозчиках, у которых следует запрашивать такие документы.

Таким образом, получается, что российские заказчики заведомо обречены на необходимость уплаты 10%-го налога с суммы выплаты иностранному экспедитору без возможности применения льготного порядка, установленного СИДН.

Судебная практика

Поскольку новый подход чиновников к вопросу еще достаточно молод, для формирования устойчивой судебной практики понадобится какое-то время. Однако уже начали появляться первые судебные решения по подобным спорам. Их пока мало, и имеющиеся вынесены в пользу налоговых инспекций.

Один из таких споров рассмотрен в решении Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2025 по делу №А40-193070/25-99-1340. 

Налоговый орган доначислил налог на прибыль российской компании как налоговому агенту по доходам, выплаченным иностранному контрагенту по договору транспортной экспедиции. Основанием для доначислений послужил вывод инспекции о том, что в составе единого вознаграждения фактически присутствует доход от международной перевозки, подлежащий налогообложению в порядке подп.8 п.1 ст.309 НК РФ.

Суд установил, что договор транспортной экспедиции носил смешанный характер и включал элементы договора международной перевозки. При этом условия договора и первичные документы не предусматривали выделения стоимости международной перевозки и вознаграждения экспедитора. Ставки услуг экспедитора включали морской фрахт и иные платежи, непосредственно связанные с перевозкой, в том числе демередж.

Суд поддержал позицию налогового органа, указав, что при невозможности документально разграничить доходы, относящиеся к международной перевозке, и вознаграждение экспедитора, вся сумма выплаты подлежит налогообложению как доход от международной перевозки. 

В обоснование своих выводов суд сослался, в том числе на разъяснения Минфина России, согласно которым при выплате дохода через транспортно-экспедиторские компании необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода, а при невозможности такого выделения налог исчисляется со всей суммы выплаты.

Компания оспорила данное решение суда в апелляционной инстанции, указав на неправомерность действий ИФНС по искусственному выделению сумм за международную перевозку из общей оплаты по договору экспедиции. Но Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 22.01.2026 № А40-193070/25 подтвердил законность действий ИФНС, признав, что компания нарушила налоговое законодательство, неправомерно применив освобождение от налогообложения при выплате дохода иностранной организации за услуги международной перевозки грузов. Данные нарушения, как указал суд, выразились в несоблюдении требований пп.8 п.1 ст.309 НК РФ, который регулирует налогообложение доходов от международных перевозок, и п.1 ст.310 НК РФ, устанавливающего обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога с доходов, выплаченных иностранным организациям.

Другой спор на подобную тему рассмотрен в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2025 №13АП-17470/2025 по делу №А56-9941/2025. 

Предметом рассмотрения стала правомерность доначисления налога на прибыль с доходов, выплаченных российской компанией иностранному контрагенту по договорам, формально квалифицированным как договоры транспортной экспедиции. Российская компания указывала, что иностранная организация из Либерии оказывала именно транспортно-экспедиторские услуги. Соответственно, доходы иностранного контрагента, по мнению налогоплательщика, подпадали под действие п.2 ст.309 НК РФ и не подлежали обложению налогом у источника выплаты, поскольку деятельность иностранной компании не приводила к образованию постоянного представительства в РФ (ст.306 НК РФ). Также налогоплательщик заявлял, что фактическими перевозчиками являлись иные иностранные компании (турецкие судоходные организации), а иностранный контрагент из Либерии выступал лишь экспедитором.

По итогам камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу, что спорные выплаты по своему экономическому содержанию являются доходами от международной морской перевозки, подлежащими налогообложению у источника выплаты в силу подп.8 п.1 ст. 309 НК РФ. Ключевой вывод инспекции заключался в том, что либерийский контрагент фактически исполнял функции перевозчика (судовладельца), а представленные налогоплательщиком документы об экспедиторском характере услуг не соответствовали реальному содержанию операций. В частности, заявленные налогоплательщиком фактические перевозчики не были указаны в коносаментах, не получали выплат и не подтверждали участие в перевозках.

Суды (на уровне двух инстанций) пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации имела место выплата дохода иностранной организации от международной перевозки, а не от оказания экспедиторских услуг. Следовательно, на российскую компанию правомерно была возложена обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль по ставке 10%.

Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 28.01.2026 № А56-9941/2025 подтвердил правомерность нижестоящих судов, указав, что полученный иностранной организацией доход от оказания услуг иностранного перевозчика по спорным договорам является объектом обложения налогом на прибыль в силу положений пп.8 п.1 ст.309 НК РФ. Поэтому, заключил суд, компании правомерно был доначислен налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источника в РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Выводы: как работать с иностранными перевозчиками

Практика показывает, что при работе с иностранными транспортно-экспедиторскими компаниями налоговые риски сегодня связаны не только с возможностью доначисления налога на прибыль, но и с вариативностью подходов налоговых органов к формированию налоговой базы. В зависимости от позиции инспекции налог может быть начислен либо со всей суммы выплаты иностранному экспедитору, либо с ее части, определенной расчетным путем.

Очевидные рекомендации в духе «старайтесь обеспечить разграничение доходов» мы давать не будем, поскольку на практике реализация такого подхода, к сожалению, в большинстве случаев невозможна.

Говоря о судебных перспективах по данной категории споров, на приведенные в материале судебные решения пока не следует ориентироваться как на устоявшуюся практику, поскольку речь идет о судебных актах судов первой инстанции. В дальнейшем правовая оценка может быть пересмотрена и исход споров измениться. Налогоплательщикам целесообразно на постоянной основе отслеживать развитие судебной практики, чтобы своевременно понимать, какой подход формируется в судах.

В материале использованы фото: Vera Larina / Shutterstock / Fotodom.