Мифология обязательств как элемента моделируемой в бухгалтерском учете картины финансового положения предприятия — это продукт сознания лиц, воспринимающих учетные данные. К ним относятся пользователи отчетности, создающие эту картину практикующие бухгалтеры и те, кто разрабатывает методы формирования отчетности компаний, то есть бухгалтеры-теоретики. Давайте рассмотрим ключевые аспекты этого мифа и попробуем разобраться в его влиянии на результаты прочтения отчетности ее заинтересованными потребителями.
Терминологическая многозначность
Говоря об обязательствах компании как объекте бухгалтерского учета, мы имеем в виду представляемые пассивом ее бухгалтерского баланса статьи, отражающие долгосрочную и краткосрочную кредиторскую задолженность. Это не случайное уточнение. Использование термина обязательства в российской учетной практике — следствие инъекции англо-американской терминологии, сделанной отечественной бухгалтерии в 1990-е годы.
Традиционно в русском языке, как специальном (профессиональном), так и общеупотребительном, термин «обязательство» объединяет значительно больший состав объектов, нежели бухгалтерское понятие «кредиторская задолженность» и/или «расчеты».
В широком смысле под обязательством мы понимаем «официально данное обещание, обычно в письменной форме, требующее безусловного выполнения» ([1], стр. 388). Иными словами, «в широком смысле понятие обязательства совпадает с понятием обязанности, как составной части каждого юридического отношения. Каждому праву лица соответствует всегда обязательство (обязанность, наложенная законом) других лиц уважать это право, не вторгаться в его сферу, а в случае такого вторжения — отвечать по специальным постановлениям об этих правах, а также о деликтах» ([2], стр. 915).
Вместе с тем понятие обязательства может выходить за рамки правовых норм. Так, например, мы можем говорить о моральных обязательствах, обязательствах чести и т. п.
Согласно нормам современного гражданского законодательства, «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» (п. 1 ст. 307 ГК РФ).
Наш отечественный Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ в актуальной редакции, относя обязательства к объектам бухгалтерского учета (ст. 5 Закона), вообще не дает определения данному понятию.
Концептуальные основы МСФО в подпункте b пункта 4.4 определяют отражаемые в отчетности обязательства как «существующую обязанность организации, возникшую в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды».
Ситуацию столь неоднозначного прочтения термина «обязательства» в современной учетной практике хорошо охарактеризовали В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев. В своей работе «Корпоративные финансы и учет» ([3]) они, определяя понятие «обязательство», отметили следующее: «Обязательство (liability) — в юридическом смысле означает гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу и др.), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Примеры обязательств — дебиторская и кредиторская задолженности. В соответствии с англо-американской традицией в бухгалтерском учете под обязательством обычно понимают задолженность предприятия перед лендерами и кредиторами» ([3], стр. 437).
В чисто бухгалтерских традициях Ковалевы определили и понятие «обязательство начисленное (accrued liabilities, accrued expenses)» ([3], стр. 438) — «обязательство, которое начислено, отражено в учете, но еще не исполнено, то есть деньги не уплачены» ([3], стр. 438).
Все, казалось бы, просто
Так же, как и с активами, ответ на вопрос «Что показывает раздел „обязательства“ пассива бухгалтерского баланса?» широкой публике представляется довольно простым: обязательства — это суммы денег, которые фирма должна выплатить кредиторам. У каждого из обязательств есть срок его исполнения, и вот в этот установленный срок фирма должна отдать кредитору соответствующую сумму.
Эту трактовку хорошо раскрывает в своем занимательном «Словаре-справочнике бухгалтера», в свое время оказавшем значимое влияние на процесс распространения англоязычной учетной терминологии в отечественной практике, Кристофер Ноубс (Christopher Nobes). «Обязательства, — пишет Ноубс, — это сумма денег, которая должна быть заплачена на определенную дату в будущем. … Обязательства оцениваются по сумме, которая, как ожидают, должна быть оплачена на дату погашения обязательства» ([4], стр. 133–134).
Казалось бы, все верно: обязательство — это то, что нужно вернуть, это предстоящие расходы фирмы. В момент совершения денежных выплат эти расходы станут хозяйственной реальностью. Пока в учете показывается не погашенное (начисленное) обязательство, мы видим в балансе компании суммы ее будущих расходов.
Данная трактовка лежит в основе мифа о возможности оценки платежеспособности фирмы по данным ее баланса. Так называемые коэффициенты ликвидности предполагают, что если мы сопоставим бухгалтерскую оценку наиболее ликвидных активов или какой-то их части с суммой краткосрочных обязательств компании, мы сможем оценить так называемое «покрытие» соответствующих долгов.
Ликвидность (liquidity), рассказывали нам в начале 1990-х проповедники англо-американской системы учета, это «показатель краткосрочного финансового благополучия компании. Плохая ликвидность может свидетельствовать о трудностях с оплатой долгов в срок и невозможности оплатить прибыльные проекты в связи с недостатком средств. … [Аналитические] показатели ликвидности — текущий коэффициент ликвидности и критический коэффициент» ([4], стр. 135).
Их проводники-последователи В.В. Ковалев и В.В. Патров, определяя «коэффициент ликвидности» как «коэффициент покрытия», писали: «Коэффициент покрытия дает общую оценку платежеспособности предприятия, показывая, в какой мере текущие кредиторские обязательства обеспечиваются материальными оборотными средствами. Его экономическая интерпретация, — писали они, — очевидна: сколько рублей финансовых ресурсов, вложенных в оборотные активы, приходится на один рубль текущих обязательств» ([5], стр. 165).
Здесь, в этой «очевидности экономической интерпретации», миф об активах причудливо сплетается с мифом об обязательствах, окончательно перемещая пользователя отчетных данных в ирреальный мир бухгалтерской информации.
Сплетение мифов
Расчет таких коэффициентов ликвидности может считаться справедливым, если учетные оценки активов показывают нам суммы, которые можно выручить при их продаже. Они могли бы иметь ту самую «экономическую интерпретацию», если бы рассчитывались по данным статического баланса, где в активе показывается только собственное имущество фирмы в оценке по ценам возможной реализации на дату составления баланса. Однако в современной практике, формировавшейся под влиянием динамической балансовой теории, это совершенно не так. Если потребуется срочно продавать активы, выручить за них учетную стоимость, как правило, не удастся. Значимую часть показываемых в составе оборотных активов объектов вообще невозможно продать (расходы будущих периодов, например, или незавершенное производство в сфере работ и услуг и т. п.). Дебиторская задолженность покупателей в условиях непрерывно действующей компании вообще представляет собой отвлеченные из оборота на постоянной основе средства.
Но это активы и их мифология, о которой мы с вами говорили в прошлый раз. То же и с обязательствами. К моменту, когда наступит срок их погашения, структура актива баланса может измениться (и, чаще всего, меняется). Но изменится и уровень цен. В современной экономике цены на ресурсы, как правило, растут. Следовательно, фактически возвращает компания-дебитор всегда меньше, чем берет в долг. Срабатывает известный экономический постулат: «Рубль сегодня всегда больше, чем рубль завтра». Конечно, есть еще проценты. Однако доход, который может получить компания-дебитор за время использования долга, может превысить и проценты. И фирма все равно отдаст де-факто меньше, чем занимала. Но учетные данные будут об этом молчать. А аналитики, как и сто лет назад, будут рассчитывать коэффициент текущей ликвидности, деля оборотные активы на краткосрочные обязательства. И ревностно следить за тем, чтобы его значение не опускалось ниже двух.
Расходы или доходы?
Так или иначе обязательства прочно ассоциируются с расходами — всегда нежелательными, ведь, как говорят: «Занимаешь чужие деньги, а отдавать приходится свои». Однако не все так грустно. А чтобы грустно не было совсем, хорошо известный нам теоретик бухгалтерского учета Ойген Шмаленбах (1873–1955) смело определил обязательства как полученные фирмой доходы, которые станут ее расходами только в будущем ([5], стр. 309). В этом утверждении есть очень глубокий смысл. Действительно, приобретая благодаря возникновению долга актив — ресурс, использование которого способно принести фирме доходы, компания увеличивает объем наличествующих у нее средств. Рост объема управляемых фирмой средств приводит к росту ее доходов и прибыли. А это значит, что, используя (не отдавая до наступления момента погашения долга) средства, подлежащие уплате кредитору, компания пользуется «добавочным» объемом ресурсов, дополняющим те, которые были у нее до возникновения долга. Тем самым кредитор в определенном объеме финансирует деятельность дебитора, что обеспечивает получение дебитором дополнительных экономических выгод. Отсюда любая кредиторская задолженность — это временные доходы компании, обусловливающие получение дополнительной выручки и прибыли.
Таким образом, когда мы говорим об обесценении суммы долга во времени и хотим оценить его значение для компаний — сторон конкретной сделки, мы должны принимать в расчет не столько общий уровень инфляции, динамику цен на различных рынках и т. п., сколько среднюю рентабельность деятельности рассматриваемых фирм. Ибо временное вовлечение (отвлечение) определенных сумм средств позволит им заработать (потерять) дополнительную прибыль, определяемую именно уровнем рентабельности их деятельности.
Источники и парадоксы
Эта яркая трактовка кредиторской задолженности в советский период развития учета в нашей стране воплотилась в более сдержанный термин — источник средств. Здесь кредиторская задолженность, как и любая статья пассива, понимается как источник средств, источник формирования актива (комплекса ресурсов) компании.
Такая обобщающая трактовка содержания статей, отражающих обязательства фирмы, окончательно лишает разговор о кредиторской задолженности хоть какой-то ясности.
Допустим, у компании возникает обязательство (кредиторская задолженность), источником которого служит деликт. Начисление такого обязательства отражается как убыток фирмы. Спрашивается, источником каких средств будет выступать этот долг? Некоторое время назад эта ситуация отчасти сглаживалась тем, что непокрытые убытки предприятия следовало показывать в активе баланса, однако от этого средствами они не становились.
Далее. Выходит, что чем больше у компании долгов, тем больше источников средств, а, значит, тем больше у нее должно быть и самих этих средств. То есть, иными словами, чем больше долгов — тем богаче компания. Банкроты тогда самые успешные предприниматели. Хотя иногда это именно так и есть, но это уже разговор не о методологии бухгалтерского учета.
И вот здесь мы можем видеть ситуацию, которую профессор Я.В. Соколов любил определять как парадоксы бухгалтерского учета: «Источников средств у фирмы все больше, а долги платить нечем». Парадокс уже в совпадении «источника средств» фирмы и ее долгов, которые должны погашаться из этих источников. Отсюда справедливость расхожего утверждения менеджеров о том, что чтобы ни показывали в учете бухгалтеры, а источник средств у компании может быть только один — это ее доходы, преимущественно выручка.
Сроки и время
Отражаемые в пассиве обязательства делятся на долгосрочные и краткосрочные. Здесь, на первый взгляд, все также кажется очевидным. Краткосрочными считаются долги сроком погашения до года с момента, на который составлен баланс. К долгосрочным относят все остальные обязательства.
Сроки кредитования бывают разными. Кредит, например, может быть предоставлен более чем на десять лет. Здесь также любопытно обратить внимание на тонкости англоязычной терминологии, которые, в отличие от вышеобсуждавшихся лингвистических пассажей, не настолько прижились в российской учетной практике. Если «текущие обязательства» (current liabilities) определялись как «статьи баланса, которые как ожидается, должны быть оплачены предприятием в пределах года» ([4], стр. 77), то долгосрочные обязательства как «заемный капитал» (loan capital) ([4], стр. 135). Это терминологическое различие в определении обязательств, разнящихся сроком погашения, прекрасно подчеркивает различие ролей, которые они играют в хозяйственной жизни предприятия-заемщика.
Исходя из обсуждавшегося выше постулата большей ценности «сегодняшнего» рубля в сравнении с «завтрашним», те суммы, которые показываются в качестве оценки данных обязательств, чрезвычайно условны. Источниками каких средств их можно назвать? Если компания будет удачно использовать средства долгосрочного кредита, она сможет с его помощью заработать большую прибыль. Очевидно, что источником этой прибыли будет как раз обязательство по кредиту, однако сумма прибыли будет либо показана в разделе пассива «Капитал и резервы», либо вовсе «исчезнет» из баланса после отражения выплаты дивидендов.
Предполагается, что оценка соотношения показываемых в бухгалтерском балансе собственного капитала и обязательств позволяет судить о том, за счет каких источников средств в большей степени финансируется жизнь фирмы. Однако заработанная благодаря получению кредита прибыль или полученные в результате управления заемными средствами убытки будут отражаться в разделе пассива «Капитал и резервы». И здесь мы вновь сталкиваемся с чем-то похожим на знаменитые парадоксы профессора Соколова: «Чем больше доходов и прибыли фирма получает, используя в своей деятельности заемный капитал, тем менее она зависима от привлеченных источников средств».
С другой стороны, достаточно распространено утверждение, что чем больше срок, на который у фирмы существует та или иная задолженность, тем в большей степени у компании возникает зависимость от этого долга как от источника средств. Это, конечно, правда, но далеко не вся.
Важным фактором, формирующим зависимость деятельности компании от тех или иных обязательств перед кредиторами, является их (обязательств) возобновляемость. Формально (с юридической точки зрения) сроки обязательств перед конкретными кредиторами могут быть совершенно не значительны с позиции временной ценности денег. Однако их постоянный характер, их возобновляемость, могут сделать такие долги одним из основных источников средств компании.
Так, например, это может быть постоянно возобновляемое краткосрочное обязательство перед поставщиками фирмы. Компания будет регулярно погашать этот долг, «закрывая» обязательство по конкретному договору, но на смену ему будет возникать новая задолженность по уже следующей поставке. Так это обязательство будет устойчиво «питать» определенную часть активов фирмы, становясь постоянным источником ее средств наравне с самыми долгосрочными обязательствами. С точки зрения допущения непрерывности деятельности компании это будет краткосрочное обязательство навсегда.
Что в этом случае будет показывать нам сумма такого «устойчивого» долга? Величину средств, которые нужно «отдать». Но ведь как только эти средства будут возвращены, так тут же будут получены новые. Таким образом, с позиции допущения непрерывности, такие обязательства с экономической точки зрения вообще можно не рассматривать как долг, приравнивая их суммы к собственным источникам средств фирмы.
Не только признать, но и оценить
Говоря об обязательствах как элементе бухгалтерской отчетности, нельзя не отметить влияния на представление данных о них заинтересованным лицам существующей рассогласованности временной составляющей бухгалтерских оценок элементов баланса. Фиксируемые в учете суммы обязательств, отражающие величины денежных средств, подлежащие выплате компанией в будущем, формируют оценку ее активов. Суммы этих оценок, в зависимости от того, к какой группе активов относится тот или иной объект, по-разному (единомоментно, посредством амортизации, через списание расходов будущих периодов и т. п.) декапитализируются, формируя тем самым оценку расходов отчетного периода. В свою очередь, эти суммы, уменьшая выручку соответствующих отчетных периодов, участвуют в оценке прибыли (убытка). А уже эти величины, в очередной раз спустя некоторое время, определяют, например, суммы фактических дивидендных выплат. Таким образом, фактические выплаты денежных средств формируются сопоставлением доходов и расходов, относящихся к разным отчетным периодам — с разными уровнями цен, различной динамикой временной ценности денег, разными уровнями рентабельности компании и т. п.
Эту путаницу оценок авторы реализуемых в настоящее время Международных стандартов финансовой отчетности попытались минимизировать посредством применения при представлении данных об обязательствах методов дисконтирования, как бы приводя их суммы к текущему моменту времени (отчетной дате). Да, это прекрасный метод, позволяющий увидеть условно реальную (сегодняшнюю) ценность подлежащих выплате в будущие периоды сумм обязательств. Однако и здесь есть свои определенные «но».
Отражаемые в отчетности величины обязательств представляются нам не обособленно, но как часть балансового уравнения. И вот получается, что такие «корректировки на реальность» приходится уравновешивать изменениями в оценках либо активов, либо собственного капитала компаний. Данные корректировки отнюдь не приближают оценки этих элементов баланса к их «справедливым» величинам. И вот здесь хочется вспомнить идеи гениального отечественного бухгалтера-теоретика и, пожалуй, самого активного за всю историю бухгалтерии в России мифологизатора баланса — Александра Павловича Рудановского (1863–1934). Согласно его видению, баланс объединяет в себе три совершенно самостоятельных объекта учета — средства предприятия, его долги и средства собственников, увеличиваемые и уменьшаемые, соответственно, доходами и расходами фирмы. Независимость этих учетных объектов диктует необходимость их самостоятельной оценки. Однако такую оценку делает невозможной балансовое уравнение, в которое «вписаны» их величины.
Многозначность как источник мифа
Обязательства, кредиторская задолженность, долг, источник средств, будущие расходы, полученные доходы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства — этими понятиями представляют себя, говорят с нами, являют нам себя, заявляют о своем месте в картине финансового положения фирмы четвертый и пятый разделы баланса. Эта многоликость данных элементов бухгалтерской модели фирмы обусловливается, с одной стороны, чрезвычайной сложностью представляемых ею явлений хозяйственной жизни, а с другой — замысловатым сплетением разноязычной учетной терминологии, формирующим современную корпоративную отчетность.
Наш друг и проводник в мире бухгалтерского мифа Алексей Лосев (1893–1988) подчеркивал значение слова или имени как «живого нерва реального опыта» ([7], стр. 84). По утверждению Лосева: «Объяснить смысл во всех его смысловых же связях, во всей его смысловой, структурной взаимосвязанности и самопорождаемости — это значит одну категорию объяснить другой категорией так, чтобы видно было, как одна категория порождает другую и все вместе друг друга» ([7], стр. 83–84).
В нашем случае мы можем говорить о порождении категорией «обязательства» категории «кредиторская задолженность», в свою очередь порождающей категории «долгосрочных» и «краткосрочных» обязательств. Их объединение в понятии «источник средств» и умножение смысла возможностью обозначить их через понятия «доходы» и «расходы» в увязке с категорией «заемный капитал».
И вот вся эта многосложность смыслов данного элемента баланса отражает нашу направленную на него мысль, так как «мышления не существует без слов. Слово, и в частности имя, есть необходимый результат мысли, и только в нем мысль достигает своего высшего напряжения и значения» ([7], стр. 96).
И вот здесь, согласно Ж. Дерриде (1930–2004), на примере попыток облечь в термин, в слово значение рассматриваемого элемента баланса, мы имеем дело с частью известного «рассказа или мифа о Вавилонской башне» ([8], стр. 9). Ведь, «говоря, по меньшей мере, о неадекватности одного языка другому, одного места в энциклопедии другому, языка самому себе и смыслу и т. п., он вместе с тем говорит о необходимости … мифа» ([8], стр. 9).
И здесь, по словам Дерриды, обращая внимание на влияние, оказанное за последние годы англо-американской учетной школой на отечественную бухгалтерскую практику, в части обсуждаемой нами темы «никогда нельзя обходить молчанием вопрос о языке, на котором ставится вопрос о языке и на который переводится рассуждение о переводе» ([8], стр. 10), что мы с вами выше и попытались сделать.
Получается, что трактовка четвертого и пятого разделов баланса, с которой нам приходится сегодня работать, это тот самый особо выделяемый Дерридой случай «вовлечения в один и тот же текст более чем двух языков. [А] как перевести текст, написанный сразу на нескольких языках? Как „передать“ эффект множественности?» ([8], стр. 19).
В этом случае, подчеркивает Деррида, «однозначность невозможна» ([8], стр. 27). Но с каждым новым значением, придаваемым нами элементам бухгалтерских моделей фирмы, нам открывается новый смысловой срез представляемой ими хозяйственной реальности. И здесь неуловимость мифа переплетается с кажущейся последовательностью и строгостью бухгалтерских определений. И мы видим факты хозяйственной жизни.
Литература:
- С.И. Ожегов. Словарь русского языка — М.: Русский язык, 1984.
- Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона, Т. XXIV А — СПб.: Типо-Литография И.А. Ефрона, Прачешный пер., № 6, 1898.
- В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. Корпоративные финансы и учет — М.: Проспект, 2012.
- Ноубс К. Карманный словарь-справочник бухгалтера — М.: Аудит, 1993.
- В.В. Патров, В.В. Ковалев. Как читать баланс — М.: Финансы и статистика, 1993.
- Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней — М.: ЮНИТИ, 1996.
- А.Ф. Лосев. Философия имени — М.: Академический Проект, 2009.
- Деррида Ж. Вокруг вавилонских башен — СПб.: Machina, 2012.
