Содержание
Знакомясь с текстом главы 26(2) НК РФ "Упрощенная система налогообложения" и задумываясь о возможности применения ее норм по отношению к своей организации, мы должны ответить на следующие вопросы:
- что теперь будет представлять собой упрощенная система налогообложения?
- кто может перейти с 2003 года на упрощенную систему налогообложения?
- как упрощенная система налогообложения соотносится с официальным бухгалтерским учетом?
Что собой представляет "упрощенка" по-новому?
Согласно п. 2 ст. 346 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Что касается индивидуальных предпринимателей, то для них применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.
Таким образом, главный вывод, который должен сделать для себя бухгалтер, до этого вообще не интересовавшийся "упрощенкой", - это то, что вместо огромного множества налогов организация или индивидуальный предприниматель теперь могут платить один налог, который так и называется - единый.
Однако и сравнение текста главы 26 НК РФ с действовавшим ранее Федеральным законом от 22.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" приводит к довольно радостным выводам.
Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 1 закона от 29.12.95 № 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие этого закона, также предусматривало замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Однако при этом говорилось, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты единого социального налога.
Таким образом, в отличие от ранее действовавшего законодательства, глава 26 НК РФ снимает с субъектов обложения единым налогом обязанность уплаты единого социального налога, что, безусловно, вне зависимости от прочих положительных изменений в режиме применения "упрощенки", делает ее существенно более выгодной.
Второе, что интересует нас при формировании общего представления об упрощенной системе налогообложения - это база обложения единым налогом и его ставки. И здесь, по сравнению с ранее существовавшим порядком, глава 26(2) НК РФ предлагает налогоплательщикам значительно более льготные условия.
Согласно п. 1 ст. 346 НК РФ, возможно два варианта объекта обложения единым налогом. Согласно НК, объектом налогообложения признаются: или доходы; или доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
Закон от 29.12.95 № 222-ФЗ также предусматривал два возможных объекта налогообложения. Первый - это так называемый "совокупный доход", т.е. разницу между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ плюс 3 процента), оказанных услуг, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.
Второй - валовая выручка, полученная за отчетный период, т.е. сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.
Вместе с тем, пунктом 1 ст. 3 закона № 222-ФЗ устанавливалось, что выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта Российской Федерации. Теперь же такой выбор, как мы уже отметили, осуществляется организацией самостоятельно.
Более того, глава 26 (2) существенно меняет в пользу налогоплательщика порядок исчисления показателя "доходы, уменьшенные на величину расходов". Во-первых, п. 1 ст. 346 (16) определяет перечень расходов, уменьшающих доходы субъекта упрощенной системы налогообложения при исчислении налогооблагаемой базы, состоящий из 21 позиции. Данный перечень фактически воспроизводит соответствующие положения главы 25 НК РФ, однако с одной существеннейшей разницей - для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, отменено понятие амортизации основных средств и нематериальных активов.
Пункт 1 ст. 346 (16) НК РФ устанавливает, что при определении объекта налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств и расходы на приобретение нематериальных активов.
При этом специальной нормой п. 3 ст. 346 (16) НК РФ устанавливается, что расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке:
1) в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию;
2) в отношении основных средств (ОС), приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость ОС включается в расходы на приобретение ОС в следующем порядке:
- в отношении ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
- в отношении ОС со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;
- в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости этих ОС.
- При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.
Стоимость ОС принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.
Пожалуй, самой мощной положительной новацией, которая заключена в главе 26 (2) НК РФ, является снижение ставок единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.
Напомним, что законом от 29.12.95 № 222-ФЗ устанавливались ставки единого налога отдельно для случая уплаты его с совокупного дохода и с суммы валовой выручки. Пункт 2 ст. 4 закона гласил, что для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливаются следующие ставки единого налога на совокупный доход, подлежащего зачислению:
- в федеральный бюджет - в размере 10 процентов от совокупного дохода;
- в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в суммарном размере не более 20 процентов от совокупного дохода.
В случае, когда объектом налогообложения для субъектов малого предпринимательства определенных категорий является валовая выручка, устанавливаются следующие ставки единого налога, подлежащего зачислению:
- в федеральный бюджет - в размере 3,33 процента от суммы валовой выручки;
- в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в размере не более 6,67 процента от суммы валовой выручки.
Таким образом, организации-"упрощенщики" должны были с совокупного дохода (фактически - с прибыли) уплачивать в бюджет 30 %. Это фактически означало, что за ними оставалась обязанность платить налог на прибыль, называемый единым налогом. С выручки уплачивался налог в размере 10 %, т.е. фактически - минимальная ставка НДС, однако не возмещаемая покупателем товаров, работ и услуг организаций, применяющих упрощенную систему.
Данные предписания распространялись только на организации. В соответствии с п. 3 ст. 1 закона от 29.12.95 № 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривало замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.
Глава 26 (2) НК РФ наряду с устранением обязанности уплаты единого социального налога для субъектов применения упрощенной системы налогообложения, снижает ставки налога практически в два раза.
Статьей 346 (20) НК РФ устанавливается, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов, а в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. Говоря о вводимых главой 26 (2) НК РФ новых ставках единого налога, следует отметить, что налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают "минимальный налог".
Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346 (15) НК РФ.
Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. При этом налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 этой статьи.
Кто сможет воспользоваться "упрощенкой"?
Главным критерием возможности перехода на упрощенную систему налогообложения, который устанавливался законом от 29.12.95 № 222-ФЗ, было отношение налогоплательщика к субъектам малого предпринимательства. Пунктом 1 ст. 2 закона устанавливалось, что действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек, независимо от вида осуществляемой ими деятельности. Предельная численность работающих для организаций включала численность работающих в их филиалах и подразделениях.
Статьей 346 (12) НК РФ устанавливается, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж).
При этом НК РФ вводит определенные ограничения возможностей организаций и индивидуальных предпринимателей по переходу на упрощенную систему налогообложения. Согласно п. 3 ст. 346(12) НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;
11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26(3) настоящего Кодекса;
13) организации индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26(1) настоящего Кодекса;
14) организации, в которых для непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации. Уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;
15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек;
16) организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей.
Как "упрощенка" соотносится с бухгалтерским учетом?
Это очень важный вопрос, претерпевший существенные изменения по сравнению с законом № 222-ФЗ.
Напомним, что в соответствии с пунктом 4 ст. 1 упомянутого закона, организациям, применяющим упрощенную систему, предоставлялось право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности. При этом упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов устанавливалось Минфином России и являлась единой на всей территории Российской Федерации. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохранялся только действующий порядок ведения кассовых операций и представления необходимой статистической отчетности.
На практике это означало, что организации, работающие "по упрощенке", не вели бухгалтерского учета способом двойной записи и не составляли бухгалтерской отчетности.
Теперь ситуация меняется. Предписания, подобного содержавшемуся в рассмотренном пункте 4 закона № 222-ФЗ, глава 26 (2) НК РФ не содержит. То есть прямого разрешения не вести бухгалтерский учет в ней нет. Более того, определяя правила исчисления доходов и расходов для целей расчета базы обложения единым налогом, гл. 26 (2) НК РФ говорит не просто об "учете", не о "бухгалтерском учете", а именно о "налоговом учете", то есть системе данных, независимой от учета бухгалтерского.
Статьей 346 (24) НК РФ устанавливается, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются МНС России по согласованию с Минфином России.
Таким образом, переход на упрощенную систему налогообложения теперь, в соответствии с гл. 26 (2) НК РФ, не будет означать для организаций перехода на упрощенную систему бухгалтерского учета.
Данное положение подчеркивается в статье 346 (16) НК РФ, которая к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, для целей исчисления налогооблагаемой базы включает расходы на аудиторские услуги (п.п. 15) и расходы на публикацию бухгалтерской отчетности (п.п. 16).
Заканчивая данный обзор, хочется отметить, что глава 26 (2) НК РФ представляет собой редкий случай, когда новации в налоговом законодательстве вызывают положительные эмоции и внушают надежду.
