Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал неденежным имуществом

Содержание

• Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал неденежным имуществом

Вопросы, связанные с оценкой фактов хозяйственной жизни были и остаются одной из центральных проблем бухгалтерского учета. Среди этих проблем есть относительно простые, есть сложные и есть очень сложные. В числе последних: оценка вкладов в уставный капитал неденежным имуществом. Совершенно очевидно, что если в уставный капитал вклад вносится деньгами, то вопрос его оценки и не возникает, но если вместо денег внесли, скажем, станок, то сразу же следует подумать об его оценке. Это сложный вопрос, но бухгалтера, к счастью, он не касается. Оценку дадут учредители. Во сколько они в учредительном договоре этот станок оценят, во столько его и следует принять к учету.

Оценка этого вклада, ставшая результатом соглашения учредителей, может быть выше или ниже первоначальной, остаточной или восстановительной стоимостью актива, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал. Таким образом, у предприятия, передающего станок, возникают две оценки: внутренняя (своя), которая сложилась в текущем своем учете, и внешняя (тоже своя), представленная величиной вклада в уставный капитал стороннего предприятия.

И вот тут-то и возникает вопрос: как квалифицировать разницу в оценках при отражении факта вклада в уставный капитал неденежным имуществом, например, станком, в бухгалтерском учете предприятия-вкладчика?

На этот вопрос возможны два ответа:

1. Если внешняя оценка вклада в уставный капитал больше внутренней учетной оценки, то у вкладчика возникает прибыль, если внешняя оценка меньше внутренней, то необходимо в учете вкладчика отразить убыток.
2. Если мы рассмотрим только нашу внутреннюю оценку как единственно возможную, то есть примем первоначальную, восстановительную или остаточную стоимость вносимого в уставный капитал имущества как себестоимость приобретаемого в результате совершения вклада финансового вложения, то необходимость во внешней оценке отпадет.

Рассмотрим оба возможных ответа более подробно.

Первый основывается на утверждении о необходимости коллации (равенства) оценок вклада в уставный капитал в учредительном договоре и финансового вложения у организации-вкладчика. Иными словами, согласно этому подходу оценка финансового вложения, отражаемая на счете 58 "Финансовые вложения" у организации-вкладчика, должна быть равна оценке соответствующей доли в уставном капитале, отражаемой у организации-получателя вклада на счете 80 "Уставный капитал".

Пример 1

Организация в качестве взноса в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью передает станок, первоначальная стоимость которого - 15 000 руб. (без НДС). Сумма начисленной амортизации на момент передачи составляет 5 000 руб.
Учредители оценили данный вклад в 25 000 руб.
За проведение независимой оценки основного средства организация заплатила 9 000 руб., в том числе НДС - 1370 руб. По результатам проведенной независимой оценки стоимость основного средства составила 30 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы"

- отражен вклад в уставный капитал по номинальной стоимости - 25 000 руб. У организации возник доход от вклада в уставный капитал и обязательство его оплатить;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- учтена доля в уставном капитале организации - 25 000 руб. (обязательство представлено долей в уставном капитале);

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства - 15 000 руб., списывается станок, находящийся в эксплуатации;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"

- первоначальная стоимость станка доводится до остаточной - 5 000 руб. (списана начисленная к моменту выбытия амортизация);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость основного средства - 10 000 руб. (фиксируется реальный убыток от ликвидации основного средства (станка);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражены расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, включая НДС - 9 000 руб. (возникло обязательство оплатить расходы оценщика);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- оплачены услуги по оценке - 9 000 руб. (погашены обязательства перед оценщиком);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- отражен финансовый результат (прибыль) от внесения вклада в уставный капитал основным средством - 6 000 руб.;

Таким образом, после составления данных проводок оценка финансового вложения на счете 58 "Финансовые вложения" будет соответствовать оценке вклада, данной в учредительном договоре (25 000 руб.). При этом на счете 91 "Прочие доходы и расходы" будет выявлен финансовый результат от комплекса проделанных операций:

• по кредиту представлен общий доход от внесенного вклада в уставный капитал организации 25 000 руб. (внешняя стоимость),
• по дебету будет отражена себестоимость этого вклада: 10 000 руб. (остаточная стоимость) и 9 000 руб. (расходы, связанные с оценкой станка).

Таким образом, в связи с совершением вклада в уставный капитал возникает прибыль в 6 000 руб. (разность между 25 000 руб. и 19 000 руб.).

Теперь оценим плюсы и минусы этого ответа на жизненную задачу, который позволяет достаточно определенно выявить финансовое положение инвестора:

1. В активе представлен реальный вклад нашей фирмы - 25 000 руб.;
2. Доля вклада соответствует сумме, показанной в уставном капитале инвестируемой фирмы, то есть достигнута коллация.

Однако эти же достоинства приводят к недостаткам:

1. Актив, согласно теории, должен отражать реальную стоимость вклада;
2. Завышение стоимости актива приводит к появлению фиктивной прибыли в 6 000 руб. Это, в сущности, бумажная прибыль, настоящей она может стать только после получения реальных доходов.

Сравнение плюсов и минусов получается не в пользу плюсов.

Второй ответ, который мы рекомендуем как образец составления записей при рассматриваемой нами ситуации, заключается в том, чтобы продемонстрировать в бухгалтерском учете сумму фактических затрат на приобретение (себестоимость) финансовых вложений.

Пример 2

Исходные данные те же, что и в примере 1

Схема бухгалтерских записей, отражающих факты хозяйственной жизни рассматриваемого нами примера, будет следующей:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства - 15 000 руб.

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"

- списана начисленная до передачи основного средства амортизация - 5 000 руб., (выявляется остаточная стоимость объекта).

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость переданного основного средства - 10 000 руб., (отражается реальная стоимость объекта, вложенного в уставный капитал).

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- стоимость услуг по оценке включена в фактические затраты на приобретение финансовых вложений - 9 000 руб. (выявляется полная себестоимость вклада организации в уставный капитал).

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислены денежные средства оценщику - 9 000 руб.

Таким образом, в рамках данного подхода (использование внутренней оценки как единственно возможной) на счете 58 "Финансовые вложения" отражается себестоимость приобретения доли в уставном капитале, равная 19 000 руб.

Теперь взвесим все плюсы и минусы этого подхода. Сначала отметим плюсы:

1. Актив отражает стоимость реально вложенных средств;
2. Нет доходов, ибо эти доходы еще и не поступили.

К минусам следует отнести отсутствие коллации. У инвестируемого права нашей фирмы в уставном капитале составят 25 000 руб., а у нас эти же права будут оценены в 19 000 руб.

Подытоживая сравнение двух ответов, мы должны констатировать, что согласно теории первый ответ трактует всю операцию как модификацию, то есть предполагает увеличение итога баланса, нарастание стоимости имущества. Второй ответ предполагает, что этого нарастания не было, а была пермутация, то есть имело место только изменение структуры актива: были основные средства - 10 000 руб. (остаточная стоимость) и деньги - 9 000 руб., а стали финансовые вложения - 19 000 руб. Вот и все!

Думающий бухгалтер скажет: это все теория, а что делать мне, практику?

Человеку, который работает, а не диссертацию пишет, следует руководствоваться нормативными документами. Они противоречивы, но это даже хорошо, ибо у думающего бухгалтера появляется возможность выбора.

Мы, как мог заметить читатель, предпочитаем второй ответ, ибо первый, прежде всего, противоречит Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

Далее согласно статье 128 Гражданского кодекса РФ акции и доли в уставном капитале организаций считаются имуществом. Соответственно фактически понесенные расходы на приобретение финансовых вложений - это сумма денежных средств, в которую обошлось организации приобретение этого имущества. В нашем случае - это остаточная стоимость переданного в качестве вклада в уставный капитал основного средства (станка) и расходы на его независимую оценку, то есть это и есть оценка имущества.

Нам напомнят, что согласно пункту 12 ПБУ 19/02 "первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".

В нашем случае, во-первых, речь идет о внесенных (в смысле полученных) активах (станок), то есть у инвестируемого предприятия на счетах бухгалтерского учета действительно будет отражен вклад в размере 25 000 руб., а во-вторых, даже если это положение считать правилом для инвестирующего (инвестора), то все равно любое ПБУ по своей юридической силе не может противоречить кодексу и закону.

Но, что еще более важно, нельзя формировать величину источников собственных средств и отражать как доход только ожидаемые поступления.

И, наконец, утверждение о необходимости коллации сумм оценки финансового вложения у организации-вкладчика и оценки соответствующей доли в уставном капитале организации-получателя вклада в данном случае несостоятельно.

Идея коллации касается прежде всего бухгалтерского учета расчетов. При учете расчетов должно выполняться тождество отражаемых на счетах сумм обязательств активной и пассивной сторон. И тут может показаться, что уставный капитал организации есть ее обязательство перед собственниками, кредитующими организацию в течение всего периода ее существования, но в нашем случае это обязательство по разделению имущества организации между собственниками при ее ликвидации. Однако сумма этого обязательства в отличие от суммы долгов, отражаемых на счетах учета расчетов, не определяется в течение всего периода работы организации. Она может быть определена только в процессе ее ликвидации после погашения обязательств перед кредиторами. Отсюда, сумма оценки доли в уставном капитале, приобретаемой организацией-вкладчиком, отнюдь не соответствует суммам, которые могут быть получены ею при ликвидации учреждаемой организации.

Следовательно, требование коллации между бухгалтерской оценкой финансового вложения у организации-вкладчика и оценкой вклада в учредительном договоре нельзя признать в данном случае убедительным.

Все сказанное позволяет нам сделать следующий вывод: при отражении в учете вклада в уставный капитал неденежным имуществом именно себестоимость вклада должна быть положена в основу его бухгалтерской оценки.