Налогообложение операций по ввозу товаров на территорию Белоруссии

Нормативное регулирование отношений с Белоруссией

С 1 января 2005 года вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Астана, 15 сентября 2004 г.) (далее - Соглашение о принципах взимания косвенных налогов). Этим документом был изменен принцип взимания косвенных налогов (НДС и акцизов). Напомним, что до вступления в силу Соглашения о принципах взимания косвенных налогов отношения по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Белоруссии регулировались статьей 13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ. В соответствии с частью 4 указанной статьи реализация товаров в Республику Беларусь приравнивалась к реализации товаров на территории РФ. В связи с этим, до 1 января 2005 года реализация любых товаров в Белоруссию облагалась НДС по ставкам, которые действовали на территории РФ.

Однако в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.08.2004 № 102-ФЗ статья 13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ была признана утратившей силу с 1 января 2005 года, когда вступило в силу Соглашение о принципах взимания косвенных налогов. В соответствии со статьей 2 этого соглашения при вывозе товаров, реализуемых налогоплательщиками косвенных налогов, с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

Определение страны происхождения товара

Однако под товарами в целях применения указанного Соглашения следует понимать товары, происходящие из территории государств-Сторон (Федеральный закон от 28.12.2004 № 181-ФЗ). В соответствии со статьей 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле товарами, происходящими из территории государств-Сторон, являются товары:

• полностью произведенные на территории государства Стороны;
• подвергшиеся обработке на территории государства Стороны с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран, и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизированной Системы описания и кодирования товаров хотя бы одному из четырех первых знаков;
• произведенные с использованием указанных в предыдущем пункте сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

Первый из указанных признаков происхождения товаров не вызывает никаких проблем в толковании. Второй принцип требует определенных разъяснений, которые мы изложим ниже. Что же касается третьего принципа, то следует отметить, что понятие "фиксированная доля экспортной цены" ни российским законодательством, ни двусторонними соглашениями РФ с Белоруссией не расшифровывается. Можно предположить, что речь идет о том, что товар считается произведенным на территории, например, России, если затраты на его обработку превысили стоимость товара, которая определялась на момент его ввоза на территорию РФ.

Для определения страны происхождения товара по второму из приведенных признаков следует иметь в виду следующее. Постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 № 830 в целях обеспечения выполнения обязательств РФ, вытекающих из Международной конвенции о Гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14.06.1983 и межправительственного Соглашения о единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств от 03.11.1995 утверждена Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности СНГ (далее - ТН ВЭД СНГ). Первые две цифры кода, указанного в ТН ВЭД СНГ обозначают группу товаров (товарную позицию); вторые две цифры - подгруппу товаров (субпозицию).

Если на территорию Белоруссии ввозится товар российского происхождения, то в этом случае у экспортера проблем не возникнет. Такая операция облагается по ставке 0 процентов, правда только при подтверждении факта экспорта.

Порядок подтверждения экспорта

Порядок подтверждения факта экспорта изложен в пункте 2 Раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося приложением к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов. Так, для обоснования применения нулевой ставки НДС или освобождения от уплаты (возмещения) акцизов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

• договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
• выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.
  В случае, если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.
  В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств Сторон и их принятие на учет;
• третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);
• копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;
• иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств-Сторон.

Эти документы должны быть представлены в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении указанных документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств-Сторон.

В случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными Соглашением, налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством государств-Сторон.

Если налогоплательщик не успел подтвердить факт экспорта в установленные сроки и соответственно уплатил НДС, у него есть возможность вернуть уплаченные суммы налога. Для этого необходимо в течение трех лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС предоставить в налоговые органы соответствующие документы. Однако суммы пени, начисленные за это время, возврату не подлежат.

Экспорт иностранного товара в Белоруссию

Теперь рассмотрим ситуацию, в которой российская организация экспортирует в Белоруссию товар нероссийского происхождения. Заметим, что соглашением о принципах взимания косвенных налогов специального порядка налогообложения таких товаров не установлено. Статья 13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ, как было указано выше, уже не действует. В результате правила уплаты налогов при экспорте товаров не российского происхождения на территорию Белоруссии фактически не установлены.

В отсутствии специальных норм, устанавливающих правила налогообложения указанной операции, считаем, что возможны два подхода к определению порядка налогообложения такой операции.

Первый подход - заплатить НДС

В соответствии со статьей 29 Договора о создании Российской Федерацией и Республикой Беларусь Союзного государства (Москва, 08.12.1999, далее - Договор о создании Союзного государства) в Союзном государстве действует единое таможенное пространство. Исходя из этой нормы можно предположить, что ввоз товаров на территорию Белоруссии не является экспортом в том значении, в котором этот термин используется в НК РФ и Таможенном кодексе РФ. Под режимом экспорта в соответствии со статьей 165 Таможенного кодекса РФ следует понимать таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Следовательно, реализация товаров на территорию Белоруссии должна облагаться НДС в общем порядке, а для товаров российского происхождения Соглашением о принципах взимания косвенных налогов установлен особый порядок налогообложения (нулевая ставка). Поскольку на реализацию товаров нероссийского происхождения нормы указанного Соглашения не распространяются, такая операция должна облагаться НДС по ставкам, установленным НК РФ в отношении операций по реализации соответствующий товаров (10 % или 18 %).

Что касается товаров, ввезенных из Белоруссии, то следует иметь в виду следующее. Если эти товары белорусского происхождения, то проблем у российских покупателей не будет, поскольку цена этих товаров не должна быть увеличена на сумму НДС, поскольку экспорт таких товаров для белорусских организацией и индивидуальных предпринимателей облагается по ставке 0 процентов. Если же товары, приобретаемые российскими налогоплательщиками в Белоруссии, не белорусского происхождения, то здесь возникают вопросы. Если исходить из того, что экспорт таких товаров должен облагаться НДС в общем порядке, то белорусские поставщики будут увеличивать цену этих товаров на соответствующие суммы НДС. Могут ли при этом российские покупатели принять к вычету эти суммы НДС? Если исходить из того, что такие операции должны облагаться НДС в общем порядке, то покупатель может принять к вычету НДС, выставленный ему поставщиком. Официальных разъяснений налоговых органов на сегодняшний день нет, однако на семинарах некоторых представителей налоговых органов говорилось о том, что суммы НДС, уплаченные белорусским поставщикам, могут быть приняты к зачету в общем порядке с той разницей, что вместо российского счета-фактуры основанием для возмещения налога будет служить белорусский счет-фактура. Однако здесь могут возникнуть некоторые противоречия с нормами статьи 169 НК РФ, устанавливающей требования к порядку составления и обязательным реквизитам счета-фактуры. В любом случае, на сегодняшний день вопрос о возможности принятия к вычету НДС, предъявленного белорусскими поставщиками по товарам не белорусского происхождения, остается неурегулированным.

Как вы уже поняли, налоговые органы придерживаются приведенной выше позиции, согласно которой при ввозе на территорию Белоруссии товаров не российского происхождения, налогоплательщик должен уплачивать НДС в общем порядке (см. п. 5 письма ФНС России от 10.02.2005 № 03-04-08/21 "О представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и акцизам"). Указанное письмо было издано ФНС России в связи со вступлением в силу Соглашения о принципах взимания косвенных налогов. Так, в пункте 5 названного письма указано, что операции по реализации товаров, по которым нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется в связи с особенностями налогообложения, предусмотренными федеральными законами и двухсторонними соглашениями, облагаются НДС в общем порядке и отражаются в разделе 2.1 декларации по НДС по строке 020 (030).*

Примечание:
* На сегодняшний день при предоставлении отчетности по НДС, уплачиваемому в результате осуществления внешнеторговой деятельности с Белоруссией, следует применять новые формы деклараций, которые были утверждены приказом Минфина России от 03.03.2005 № 31Н.

Также следует обратить внимание на тот факт, что Федеральным законом от 28.12.2004 № 181-ФЗ было уточнено, что по ставке НДС 0 процентов облагаются только операции по ввозу в Белоруссию товаров российского происхождения. То есть можно предположить, что воля законодателя была направлена на ограничение перечня товаров, ввоз которых в Белоруссию облагается по ставке 0 процентов, и из этого перечня фактически были исключены товары нероссийского происхождения. Следует отметить, что налогообложение операций при вывозе товаров с территории РФ по ставке НДС 0 процентов является особым порядком налогообложения, который может быть установлен законодателем обособленно от общего режима налогообложения. Данный вывод следует из позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Определении от 08.04.2004 № 153-О.

Второй подход - признание экспортом по ТК РФ

В то же время можно применить и другой подход к определению порядка налогообложения операций по ввозу товаров нероссийского происхождения на территорию Белоруссии. В соответствии со статьей 29 Договора о создании Союзного государства в Союзном государстве действует единое таможенное пространство, в отношении которого применяются:

• единый порядок экспортного контроля;
• единые меры нетарифного регулирования, включая применение количественных ограничений, лицензирование ввоза и вывоза товаров, ведение единого перечня товаров, к которым применяются запреты или ограничения ввоза и вывоза;
• единый порядок взаимного признания лицензий, сертификатов и разрешений на ввоз или вывоз товаров.

Таким образом, в Договоре о создании Союзного государства не указано, что в отношении единого таможенного пространства применяются какие-либо принципы или правила налогообложения. То есть номы статьи 29 Договора о создании Союзного государства не распространяются на налоговые отношения.

Кроме того, при определении режима экспорта статья 165 ТК РФ употребляет термин "таможенная территория", тогда как в Договоре о создании Союзного государства речь идет о "едином таможенном пространстве".

Определение таможенной территории приведено в пунктах 1-2 статьи 2 ТК РФ. Так, единой таможенной территорией РФ является территория РФ. Таможенная территория РФ также включает в себя находящиеся в исключительной экономической зоне РФ и на континентальном шельфе РФ искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Россия осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ.

Точное определение термина "единое таможенное пространство" отсутствует как в российском законодательстве, так и в международных соглашениях РФ и Белоруссии. Содержание термина "единое таможенное пространство" наиболее детально раскрывает статья 29 Договора о создании Союзного государства.

Исходя из норм статьи 2 ТК РФ и статьи 29 Договора о создании союзного государства, можно сделать вывод о том, что понятия "таможенная территория" и "таможенное пространство" не являются тождественными.

Кроме того, в тексте Программы действий Российской Федерации и Республики Беларусь по реализации положений договора о создании Союзного государства, которая фактически является приложением к Договору о создании Союзного государства и была подписана сторонами одновременно с подписанием Договора, говорится о намерении сторон создать единую таможенную территорию. Однако четких сроков завершения формирования единой таможенной территории в указанной программе не содержится. То есть, на сегодняшний день в союзном государстве существует единое таможенное пространство, а создание единой таможенной территории еще не завершено.

Поскольку территория Белоруссии и территория РФ не составляют единой таможенной территории, и эти государства разделяет таможенная граница, которая в соответствии с пунктом 4 статьи 2 ТК РФ совпадает с государственной границей РФ, можно сделать вывод о том, что ввоз товаров на территорию Белоруссии из РФ следует рассматривать как вывоз товаров с таможенной территории РФ, то есть экспорт товаров.

В связи с тем, что на операции по реализации на территорию Белоруссии товаров нероссийского происхождения не распространяются нормы Соглашения о принципах взимания косвенных налогов, к указанным операциям можно применить общее нормы таможенного и налогового законодательства РФ. Таким образом, ввоз товаров нероссийского происхождения в Белоруссию в соответствии со статьей 165 ТК РФ осуществляется в режиме экспорта. По общему правилу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

В соответствии с приказом ГТК от 19.09.2000 № 843 в отношении товаров нероссийского происхождения, вывозимых в Белоруссию, применяется упрощенный порядок таможенного оформления. Такой порядок не позволяет предоставить в налоговые органы документы, указанные в статье 165 НК РФ и необходимые для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС при реализации товаров в режиме экспорта.

Таким образом, несмотря на то, что реализацию товаров нероссийского происхождения на территорию Белоруссии можно рассматривать как экспорт товаров и соответственно применять нулевую ставку НДС, порядок подтверждения этой ставки, предусмотренный статьей 165 НК РФ, фактически не применим в отношении указанной операции.

Отсутствие порядка подтверждения нулевой ставки при реализации на территорию Белоруссии товаров нероссийского происхождения, а также исключение этой категории товаров из перечня товаров, на которые распространяются нормы Соглашения о принципах взимания косвенных налогов, свидетельствует о том, что законодатель не предусмотрел возможность применения нулевой ставки НДС при осуществлении указанной операции.

Подводя итог вышеизложенному, считаем, что при применении ставки НДС 0 процентов при ввозе в Белоруссию товаров нероссийского происхождения присутствует существенный риск того, что налоговые органы признают применение ставки НДС 0 процентов неправомерным.

Однако юридическая неурегулированность рассмотренного вопроса дает основания полагать, что в судебном порядке можно будет отстоять свои интересы и добиться признания применения ставки 0 процентов обоснованным. В конце концов, все неясности и неточности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

В настоящее время, налогоплательщики, столкнувшиеся с приведенной выше ситуацией, чаще всего не вступают в противоречие с налоговыми органами и уплачивают НДС по товарам нероссийского происхождения, ввезенных в Белоруссию, по соответствующим ставкам НДС. Однако есть и те, кто собирается обратить внимание арбитражных судов на явный пробел в законодательстве. Так что в скором времени можно ждать результатов судебных разбирательств по рассмотренному в нашей статье вопросу. Будем надеется, что решения будут вынесены в пользу налогоплательщиков.