Содержание
Общие положения
Порядок гражданско-правового регулирования операций по договору продажи предприятия был изложен нами в предыдущей статье, и здесь мы не будем повторять этого изложения, а перейдем сразу к вопросам бухгалтерского учета соответствующих операций.
Приобретая предприятие как имущественный комплекс, организация - покупатель становится собственником объекта недвижимости, в состав которого входят: указанное в передаточном акте имущество (активы) и передаваемые (переводимые на покупателя) продавцом обязательства перед кредиторами (пассивы). Эти активы и пассивы организация - покупатель должна оприходовать на свой баланс.
Одновременно с баланса организации - покупателя должны быть списаны денежные средства, уплаченные за приобретенное предприятие, или должна быть отражена кредиторская задолженность перед организацией - продавцом предприятия.
И здесь сразу возникает целый ряд вопросов, касающихся методологии бухгалтерского учета рассматриваемых операций:
- В какой оценке приходовать приобретаемое имущество?
- Как отражать (и отражать ли вообще) в учете суммы амортизации по приобретаемым в составе предприятия основным средствам и нематериальным активам?
- Как показывать возникающую разницу между ценой, уплачиваемой за предприятие, и оценкой его активов за минусом входящей в состав предприятия кредиторской задолженности (деловая репутация)?
Оценка имущественного комплекса и отражение амортизации
Решение первых двух вопросов зависит от того, как стороны договора продажи предприятия оформят передаточные документы на него.
Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 563 ГК РФ, передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором, в частности, указываются данные о составе предприятия.
Статьей 561 ГК РФ устанавливается, что состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия. Таким образом, элементами соглашения сторон договора выступает как стоимость продаваемого предприятия в целом, так и стоимость отдельных его частей, то есть входящего в его состав имущества.
И вот здесь стороны договора могут пойти по одному из двух путей.
В первом случае в передаточный акт заносится стоимость передаваемого имущества согласно данным бухгалтерского учета организации - продавца.
В этой ситуации организация - покупатель как бы вписывает данные баланса организации - продавца в свой баланс. Соответственно, передаваемые в составе предприятия основные средства и нематериальные активы показываются в передаточных документах с учетом сумм начисленной по ним амортизации. И эти суммы амортизации переносятся в учет организации - покупателя.
Во втором случае имущество, передаваемое в составе предприятия, переоценивается относительно его балансовой стоимости в учете организации - продавца. В такой ситуации в бухгалтерском учете организации - покупателя должно не только отражаться приобретение предприятия в целом, где приложением к сделке выступает перечень активов и пассивов, переписанный с баланса продавца, но и показываться покупка каждого конкретного элемента, входящего в состав предприятия имущества. В этом случае, естественно, речи об отражении амортизации по основным средствам и нематериальным активам, ранее начисленной в учете продавца, идти не может, так как активы как бы приобретаются заново.
В рассматриваемой ситуации естественно возникает вопрос: какой из описанных вариантов правильнее, то есть какой в большей степени соответствует действующим нормативным документам?
Нужно сказать, что обсуждаемый нами вопрос представляет собой тот редкий случай, когда каждый из рассмотренных вариантов должен быть признан верным.
Дело в том, что действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету вообще не содержат каких-либо предписаний по обсуждаемой нами проблеме. Иными словами, рассматриваемая ситуация относится к случаям, определяемым ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н) следующим образом: "если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией* соответствующего способа исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерскому учету".
Примечание:
* самостоятельно (прим. автора)
Что же касается гражданского законодательства, то оно также не содержит четких указаний на этот счет, так как речь в статьях 561 и 563 ГК РФ идет о стоимости предприятия в целом, а не о стоимости его элементов.
Следует отметить также, что второй вариант, предусматривающий переоценку активов продаваемого предприятия, обеспечивает большее соответствие цены предприятия в целом и стоимости его элементов. Необходимо также обратить внимание на то, что второй вариант в большей степени соответствует методике, предусматриваемой Международными стандартами финансовой отчетности (о международных стандартах финансовой отчетности читайте здесь).
Итак, повторим, ответы на первые два вопроса определяются тем, переоцениваются или не переоцениваются активы продаваемого предприятия при составлении передаточного акта. Именно передаточный акт служит основанием для постановки приобретенного предприятия на баланс организации - покупателя.
В зависимости от того, переоцениваются или не переоцениваются активы в передаточном акте:
- приобретаемое в составе предприятия имущество отражается в балансе предприятия - покупателя либо по стоимости согласно данным учета организации - продавца (активы не переоцениваются), либо по его новой стоимости, согласно данным передаточного акта (активы переоцениваются).
- получаемые от организации - продавца основные средства и нематериальные активы либо отражаются в учете организации - покупателя с суммами начисленной в учете продавца амортизации (активы не переоцениваются), либо показываются по новой стоимости без отражения ранее начисленной по ним амортизации (активы переоцениваются).
Отражение в учете деловой репутации
Ответ на третий из выделенных нами вопросов предполагает определение методики бухгалтерского учета гудвила (по англо-американской терминологии) или (по определению ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н) деловой репутации организации.
В соответствии с пунктом 27 ПБУ 14/2000, для целей данного ПБУ, "деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств".
Прежде всего, следует отметить, что нас не должно смущать определение гудвила как "деловой репутации организации". Речь, конечно, идет о гудвиле предприятия как имущественного комплекса.
Что же такое деловая репутация (гудвил) и как ее исчислить? Дело в том, что по данным передаточного акта, который составляется при продаже предприятия, мы всегда можем исчислить величину его (предприятия) чистых активов. Для этого из стоимости имущества приобретаемого предприятия следует вычесть сумму переводимых на покупателя обязательств перед кредиторами. Полученная сумма показывает, сколько должно бы было стоить предприятие, если бы на формирование его цены влияла бы только балансовая стоимость его активов. Однако помимо этого на формирование цены предприятия оказывает влияние еще целый ряд факторов.
Во-первых, предприятие как целостный имущественный комплекс - это не то же самое, что его отдельные элементы. Уже поэтому цена предприятия в целом необходимо должна отличаться от суммы бухгалтерской оценки его компонентов.
Во-вторых, цену предприятия в целом формирует и целый ряд факторов, не находящих отражения в бухгалтерском учете: устойчивость клиентуры, отношения с контрагентами, конкурентные преимущества, будущие прибыли и так далее. Этот комплекс факторов и складывается в то, что на западе называют гудвилом, а у нас деловой репутацией.
Гудвил или деловая репутация имеет определенную стоимость. Стоимость эта может иметь положительное значение - в том случае, если перечисленные факторы увеличивают цену предприятия, а может иметь и отрицательное значение. В последнем случае предприятие за счет неконкурентноспособности, испорченных отношений с контрагентами и т.п. стоит дешевле, чем стоят его чистые активы. Следовательно, цена предприятия формируется так, что покупатель, как правило, либо "переплачивает", либо "недоплачивает" относительно стоимости его (предприятия) чистых активов.
Таким образом, сумму гудвила или деловой репутации предприятия можно исчислить по следующей формуле:
G = S - (A - L), где
G - сумма гудвила;
S - цена, уплачиваемая за приобретаемое предприятие;
A - совокупная стоимость активов предприятия;
L - сумма кредиторской задолженности, переводимой продавцом на покупателя предприятия.
Если G получается со знаком (+), то имеет место положительная деловая репутация, если со знаком (-) - отрицательная деловая репутация.
Согласно пункту 27 ПБУ 14/2000 "положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта" нематериальных активов. "Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п., и учитывать как доходы будущих периодов".
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2000 "приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход".
Бухгалтерский учет приобретенного предприятия
Ответив на три поставленных в начале этой статьи вопроса, мы можем описать общую схему отражения в бухгалтерском учете организации-покупателя оприходования приобретенного предприятия:
1. Записями по дебету счетов учета активов (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 41 "Товары", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и т. д.) отражается приобретение права собственности на входящее в состав предприятия вещное имущество, нематериальные активы, и возникновение прав требования по включенным в состав предприятия обязательствам дебиторов.
Эти записи составляются на суммы оценки соответствующих активов, указанные в передаточном акте.
2. В том случае, если при составлении баланса продаваемого предприятия и передаточного акта переоценка активов не производится и основные средства и нематериальные активы приходуются с суммами начисленной у организации - продавца амортизации, на величины начисленной амортизации составляются записи по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов".
3. На сумму налога на добавленную стоимость по приобретенному предприятию составляется запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям".
4. Записями по кредиту счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. д.) отражаются суммы кредиторской задолженности, переводимой организацией - продавцом на организацию - покупателя по договору продажи предприятия.
Записи составляются на суммы переводимых долгов.
5. Записями по кредиту счетов учета денежных средств или кредиту счетов учета расчетов отражается, соответственно, перечисление денег продавцу предприятия или возникновение кредиторской задолженности перед ним на сумму цены приобретаемого предприятия.
6. Записями по дебету счета 04 "Нематериальные активы" или кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" отражается сумма, соответственно, положительной или отрицательной деловой репутации приобретенного предприятия.
Здесь следует отметить, что отражение приобретения предприятия в бухгалтерском учете - это единственный в сегодняшней российской практике случай, когда факт хозяйственной жизни показывается записью одновременно по дебету нескольких и по кредиту нескольких счетов.
Рассмотрим пример (для облегчения изложения приводятся упрощенные данные балансов организации покупателя и передаточного акта приобретаемого предприятия).
Пример
Согласно заключенному договору продажи предприятия организация А, занимающаяся производственной деятельностью, приобретает у организации В предприятие сферы торговли как имущественный комплекс. Баланс организации А до приобретения предприятия (см. ниже).
Согласно передаточному акту, имущественный комплекс приобретаемого предприятия состоит из следующих элементов (активы предприятия для составления передаточного акта переоценивались):
- Основные средства - 100;
- Товары - 300;
- Расчеты с покупателями - 150;
- Расчеты с поставщиками - 350.
Согласно сводному счету-фактуре, сумма НДС по продаваемому предприятию составляет 70.
Предприятие приобретается организацией А:
Вариант 1 - за 300;
Вариант 2 - за 240.
Баланс организации А до приобретения предприятия.
Отразим факт приобретения предприятия в бухгалтерском учете организации А.
ВАРИАНТ 1.
- Дебет 01 "Основные средства" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается получение в составе приобретенного предприятия основных средств - 100;
- Дебет 41 "Товары" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается переход права собственности на входящие в состав приобретенного предприятия товары - 300;
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается возникновение прав требования по долгам дебиторов (покупателей), уступленных организацией - продавцом организации А - 150;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - отражается возникновение обязательств перед кредиторами, переведенных на организацию А согласно договору продажи предприятия - 350;
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - отражается НДС по приобретенному предприятию - 70;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - отражается выплата денежных средств организации В - 300;
- Дебет 04 "Нематериальные активы" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается положительная деловая репутация (гудвил) приобретенного предприятия - 30
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что приведенные выше бухгалтерские записи являются элементами одной проводки по оприходованию приобретенного предприятия как имущественного комплекса, предполагающей записи одновременно по дебету нескольких и кредиту нескольких счетов.
Соответственно, баланс организации А после отражения приобретения предприятия будет иметь следующий вид:
ВАРИАНТ 2
- Дебет 01 "Основные средства" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается получение в составе приобретенного предприятия основных средств - 100;
- Дебет 41 "Товары" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается переход права собственности на входящие в состав приобретенного предприятия товары - 300;
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается возникновение прав требования по долгам дебиторов (покупателей), уступленных организацией - продавцом организации А - 150;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - отражается возникновение обязательств перед кредиторами, переведенных на организацию А согласно договору продажи предприятия - 350;
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- - отражается НДС по приобретенному предприятию - 70;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"
- - отражается выплата денежных средств организации В - 240;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит "Доходы будущих периодов"
- - отражается отрицательная деловая репутация (бедвил) приобретенного предприятия - 30.
Таким образом, баланс организации А после отражения приобретения предприятия будет иметь следую- щий вид:
