Содержание
Квалификация доходных вложений
Пунктом 1 Приложения устанавливается, что пункт 2 ПБУ 6/01 в новой его редакции отменяется. Данный пункт ПБУ 6/01 гласил следующее: "настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности". Такая формулировка предписания ПБУ как бы отделяла доходные вложения в материальные ценности от основных средств, делая их самостоятельным по отношению к основным средствам объектом бухгалтерского учета, к которому в частности применяются предписания ПБУ 6/01.
Отмена пункта 2 ПБУ 6/01 изменяет это положение, снимая все возможные вопросы относительно статуса доходных вложений в материальные ценности.
Новая редакция пункта 4 ПБУ 6/01 определяет условия, выполнение которых необходимо для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств. Первое из этих условий, формулировка которого в ПБУ 6/01 изменена, касается предназначения актива. Новая редакция подпункта (а) пункта 4 ПБУ 6/01 гласит: "объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование".
Таким образом, предназначение актива для сдачи в аренду не отменяет его квалификацию для целей бухгалтерского учета как основного средства.
Пункт 5 ПБУ 6/01 дополняется абзацем следующего содержания: "основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности".
При этом, согласно пункту 32 ПБУ 6/01 в новой редакции, в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности информация "об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности".
Данные новации окончательно проводят знак равенства между доходными вложениями в материальные ценности и ОС, рассматривая первые как часть вторых.
Следует отметить, что включение доходных вложений в материальные ценности в состав основных средств позволяет однозначно ответить на вопрос: надо ли платить налог на имущество с доходных вложений в материальные ценности? До выхода в свет комментируемого приказа существовало следующее положение: налоговые органы придерживались мнения, что доходные вложения в материальные ценности по своей сути являются основными средствами, хотя и учитываются на счете 03, и, следовательно, по ним надо платить налог на имущество (письмо МНС России от 14.10.2004 № 21-3-05/437). Минфин России утверждал, что налог на имущество со стоимости доходных вложений в материальные ценности платить не нужно (см., например, письма от 31.08.2004 № 03-06-01-04/16 и от 30.12.2004 № 03-06-01-02/26). Из содержания приказа Минфина России № 147н можно сделать вывод о том, что Минфин России присоединилось к мнению работников налоговых служб.
Учет основных средств некоммерческими организациями
Из содержания старой редакции пункта 4 ПБУ 6/01 можно было сделать вывод, что имущество некоммерческих организаций, которое можно было бы отнести к основным средствам, на самом деле таковыми не является, поскольку, во-первых, не используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а во-вторых, не обладает способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Новая редакция пункта 4 ПБУ 6/01 устраняет этот недостаток, определяя, что "некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации", а также если выполняются следующие условия:
1) объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
2) организация не предполагает последующую перепродажу объекта.
Таким образом, теперь дополнительным критерием для признания основного средства в бухгалтерском учете для некоммерческой организации стало соответствие планируемого направления его использования целям создания данной некоммерческой организации. При этом способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем не является здесь, в отличие от коммерческих организаций, необходимым условием.
Активы, могущие отражаться в составе МПЗ
Пункт 18 ПБУ 6/01 содержал абзац, согласно которому "объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания" разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен был быть организован надлежащий контроль за их движением.
Это означало, что если объект, стоимостью меньше обозначенного лимита, отвечал критериям отнесения к основным средствам, он должен был отражаться на счете 01 "Основные средства". При этом стоимость его включалась в затраты организации не посредством начисления амортизации, а единовременно по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Следует также отметить, что данный лимит носил рекомендательный характер, так как из формулировки ПБУ следовало, что в учетной политике организации мог быть установлен любой иной лимит отнесения основных средств к единовременно списываемым на затраты - как меньше, так и больше 10 000 рублей.
Новая редакция ПБУ 6/01 существенно меняет положение вещей. Процитированный абзац пункта 18 ПБУ 6/01 из нее исключен. При этом пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен абзацем следующего содержания: "активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов".
Итак, установлен новый лимит - 20 000 рублей. При этом он является предельным, то есть в учетной политике организация может установить меньший лимит, но не может превысить установленный в ПБУ. Активы, отвечающие указанному критерию, теперь могут учитываться в составе основных средств (как это было раньше) или отражаться в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы", например на субсчете 12, который можно назвать "Малоценные основные средства".
Списание стоимости данных активов на затраты будет отражаться записями по дебету счетов учета затрат организации (20, 23, 25, 26) и кредиту счета 10 "Материалы".
Здесь также следует отметить, что в целях устранения необходимости учета вычитаемых временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то есть сближения бухгалтерского учета с налоговым, можно в учетной политике организации установить лимит стоимости активов, могущих отражаться в составе МПЗ, такой же, как в главе 25 НК РФ, то есть 10 000 рублей.
Учет составляющих частей как самостоятельных единиц
Пунктом 6 старой редакции ПБУ 6/01 устанавливалось, что "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект". Понятие "разный срок полезного использования" могло трактоваться довольно широко. Ведь в действительности три года и три года и пять дней - это разные сроки. Такое положение вещей могло приводить на практике к абсурдным ситуациям.
Новая редакция данного абзаца звучит гораздо более корректно: "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".
Следует также обратить внимание на то, что из новой редакции ПБУ 6/01 исключен пункт 28, которым устанавливалось, что "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта".
Это исключение является совершенно оправданным, так как необходимость изъятия этого текста было очевидным.
Приобретение, сооружение и изготовление ОС
Изменена редакция пункта 8 ПБУ 6/01, устанавливающего порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Изменения коснулись перечня фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
Согласно новой редакции ПБУ 6/01:
|
Дополнения и изменения, внесенные в пункт 8 ПБУ 6/01, имеют своей целью уточнить состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС, формирующих их первоначальную стоимость (в увязке с новой редакцией п. 12).
Принципиально важным является исключение из текста пункта 8 ПБУ 6/01 предписания о включении в состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление процентов по заемным средствам, так как оно в определенной степени противоречило пункту 23 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", согласно которому затраты по полученным займам и кредитам (в том числе и проценты по ним) должны включаться в стоимость не всех основных средств (как об этом говорилось в п. 8 ПБУ 6/01), а только в стоимость инвестиционных активов. Под последними согласно пункту 13 ПБУ 15/01 понимаются объекты основных средств, требующие большого времени и затрат на их приобретение и/или строительство. При решении вопроса о правомерности включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств следует руководствоваться содержанием пункта 23 ПБУ 15/01.
Момент принятия к учету основных средств
Ряд норм ПБУ 6/01 связывает правила определения оценки основных средств с установлением момента принятия их к бухгалтерскому учету. Новая редакция ПБУ 6/01 вносит определенные изменения в правила определения данного момента.
Пунктом 10 старой редакции ПБУ 6/01 устанавливалось, что "первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету". Под датой принятия к бухгалтерскому учета основных средств можно было понимать дату отражения их стоимости по дебету счета 01 "Основные средства". Согласно новой редакции пункта 10 ПБУ 6/01, "первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы". Таким образом, под моментом принятия основного средства к бухгалтерскому учету в данном случае понимается момент составления записи по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Аналогичное изменение внесено в пункт 16 ПБУ 6/01. Согласно его новой редакции, "оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы".
Переоценка
Старой редакцией пункта 15 ПБУ 6/01 устанавливалось, что "коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам".
В новой редакции данного абзаца слова "путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам" исключены. Такое исключение вполне оправдано, поскольку, во-первых, уже несколько лет Госкомстатом России индексация цен на основные средства не проводится и, во-вторых, методика определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств устанавливается пунктом 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
Приведены в единообразие предписания об отражении переоценки основных средств на счетах бухгалтерского учета.
Изложенный ранее в абзаце пятом пункт 15 ПБУ 6/01 порядок списания уценки основных средств и отражения их дооценки (на счете прибылей и убытков) противоречил пункту 48 вышеуказанных Методических указаний, предписывающих использовать счет по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Приказом № 147н это противоречие устранено. Новая редакция абзаца пятого пункта 15 ПБУ 6/01 звучит следующим образом: "сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)". Таким образом, теперь все содержание пункта 15 ПБУ 6/01 однозначно указывает на возможность использования при отражении в учете переоценки основных средств только счетов 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Амортизация и износ
Содержание пункта 17 ПБУ 6/01, устанавливающего общие предписания о начислении амортизации по основным средствам организации, дополнено следующим абзацем: "по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется". Специальная норма об амортизации основных средств используемых для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации включается в ПБУ 6/01 впервые.
Кроме того, из содержания пункта 17 ПБУ 6/01 в новой редакции следует, что, как и ранее (до вступления в силу Приказа № 147н), амортизация не начисляется:
а) по основным средствам некоммерческих организаций (остается неясным, нужно ли начислять амортизацию по основным средствам, используемым некоммерческими организациями для осуществления предпринимательской деятельности);
б) по основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. В старой редакции ПБУ 6/01 к ним относились только земельные участки и объекты природопользования. Приказом № 147н добавлены слова "объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.", то есть перечень таких объектов теперь является открытым.
Кроме того, согласно пункту 23 ПБУ 6/01, как и раньше, амортизация не начисляется по объектам ОС, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов (ремонт, модернизация и реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев. Отсюда следует вывод, что по всем остальным объектам амортизацию нужно начислять, в том числе по тем основным средствам, которые ранее, согласно ПБУ 6/01 не амортизировались (объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста). В связи с этим вызывает недоумение новое предписание пункта 17 ПБУ 6/01, согласно которому, "по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке".
При ведении налогового учета основных средств следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли начисляемая амортизация по некоторым основным средствам (объектам внешнего благоустройства, производственному скоту, буйволам, волам, оленям и др.) не учитывается.
Еще одно изменение в части порядка начисления амортизации по основным средствам касается правил начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Старая редакция абзаца третьего пункта 19 ПБУ 6/01 говорила о возможности применения "коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации". Новая редакция пункта 19 ПБУ 6/01 говорит о коэффициенте ускорения "не выше трех, установленного организацией". Таким образом, определение коэффициента ускорения, применяемого при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, становится предметом учетной политики.
Из текста пункта 17 ПБУ 6/01 в новой редакции следует, что износ начисляется только по ОС некоммерческих организаций. Если в прежней редакции говорилось, что износ начисляется "по установленным нормам амортизационных отчислений" (без указания способа начисления амортизации), то Приказ № 147н предусматривает только линейный способ. При этом если в старой редакции пункта 17 ПБУ 6/01 говорилось, что начисление износа производится только в конце года, то в новой редакции это положение отсутствует. Согласно письму Минфина России от 18.04.2005 № 03-06-01-04/204, при расчете налога на имущество "для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода".
Учет затрат на модернизацию и реконструкцию
Старая редакция пункта 27 ПБУ 6/01 относила методику учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания к области учетной политики организации. ПБУ 6/01 устанавливалось, что "затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств".
В новой редакции данной нормы ПБУ 6/01 слова "могут увеличивать" заменены словом "увеличивают". Таким образом, новая редакция ПБУ 6/01 делает предписание об увеличении стоимости основных средств на сумму таких затрат одновариантным, исключая его из области учетной политики организации.
Способность приносить доход как основной критерий
В соответствии с МСФО, одним из основных критериев признания актива выступает его способность приносить организации доход.
Данное правило последовательно проводится в ПБУ 6/01. С его реализацией связаны изменения, внесенные в пункт 29 ПБУ 6/01, определяющий порядок выбытия основных средств. Старой редакцией данного пункта ПБУ 6/01 устанавливалось, что списанию с бухгалтерского учета подлежит в частности "стоимость объекта основных средств, который … постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации".
Однако очевидно, что основное средство может использоваться организацией, но не приносить ей дохода. В связи с этим принята новая редакция первого абзаца пункта 29 ПБУ 6/01, которой устанавливается, что "стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета".
Выбытие основных средств
В новой редакции пункта 29 ПБУ 6/01 значительно расширен по сравнению с ранее приводившимся перечень возможных вариантов выбытия основных средств. При этом данный перечень сделан теперь открытым.
Теперь содержание данной нормы ПБУ 6/01 в гораздо большей степени по сравнению с предыдущим соответствует реалиям хозяйственной практики.
