Учет фактов предоставления скидок за скорейшую оплату товаров

Скидки с точки зрения гражданского законодательства

С точки зрения гражданского права, скидки представляют собой одно из условий договора о цене.

Согласно статье 485 ГК РФ "покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи". Это означает, что, заключая договор купли-продажи, разновидностями которого, в частности, являются договоры поставки и розничной купли-продажи, покупатель принимает все содержащиеся в договоре условия о цене сделки.

В части договора розничной купли-продажи статьей 500 ГК РФ устанавливается, что "покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства" (п. 1 ст. 500 ГК РФ).

Определяя порядок оплаты товаров покупателем при исполнении договоров купли-продажи, не относящихся к договорам розничной купли-продажи (в частности, по договорам поставки), ГК РФ устанавливает, что "покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства" (п. 1 ст. 486 ГК РФ).

Далее согласно ГК РФ "если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью" (п. 2 ст. 486 ГК РФ).

Статья 487 ГК РФ относительно условий договора о предварительной оплате товаров устанавливает, что "в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором" (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 488 ГК РФ "в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором".

Процитированные нормы ГК РФ дают нам возможность определить, какое условие договора купли-продажи можно считать условием о скидке.

Итак, в первую очередь, скидка - это условие конкретного договора купли-продажи о цене реализуемых товаров. Так, если, например, руководство какой-то компании по итогам года решит простить своему покупателю долгов на общую сумму N рублей в связи с большим объемом совершенных им в течение периода закупок, это не будет предоставлением скидки. Данный факт будет представлять собой прощение долга (ст. 415 ГК РФ) - факт, относительно которого будут иметь место иные, чем в случае со скидкой, бухгалтерские и налоговые последствия.

Далее, факт предоставления скидки может быть определен уже в момент заключения договора, например, при розничных продажах со скидкой. В таких ситуациях специальных записей в бухгалтерском и налоговом учете по отражению факта получения (предоставления) скидок делать не нужно.

Наконец, согласно условиям заключаемого договора скидка может предоставляться покупателю в связи с выполнением определенных условий, что может иметь место уже после передачи (отгрузки) ему товара. Сюда следует отнести скидки, предоставляемые за оплату товаров в течение определенного срока или за приобретение товаров в определенном объеме в течение указанного в договоре периода. В этих случаях факт получения (предоставления) скидки может потребовать необходимости отражения его в учете отдельными записями.

Предписания нормативных документов в области налогообложения и бухгалтерского учета

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". При этом согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ "налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени".

Что же касается нормативных актов в области бухгалтерского учета, то здесь порядок учета фактов предоставления (получения) скидок определяется предписаниями относительно учета доходов и расходов и оценки приобретаемого имущества. Эти правила весьма противоречивы. С одной стороны, порядок учета доходов и расходов определяется общим правилом, согласно которому величины доходов и расходов определяются с учетом предоставленных (полученных) скидок. С другой стороны, нормы, устанавливающие порядок учета имущества, определяют правило неизменности оценки материальных активов (основных средств, запасов) после их оприходования. Обратимся к содержанию данных предписаний.

Согласно пункту 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности", при этом "если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением)".

Специальным предписанием пункта 6.1 ПБУ 9/99 устанавливается, что "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации". Таким образом, величина выручки в бухгалтерском учете должна определяться исходя из суммы цены сделки, а вернее, в строгом с ней соответствии. Следовательно, уточнение условий о цене товаров (работ, услуг) на суммы скидок должно соответствующим образом корректировать и отражаемую в учете выручку.

Это общее правило пункта 6.1 ПБУ 9/99 уточняется предписанием пункта 6.5, согласно которому "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Здесь следует обратить внимание на слово "предоставленных" (скидок). Это означает, что повлиять на отражаемую в учете сумму выручки могут величины только фактически предоставленных скидок, то есть скидки, факт предоставления которых состоялся. Так, например, если согласно условиям договора скидку с цены можно получить путем приобретения в течение обозначенного периода более 1 000 единиц товара, и при этом закуплена первая партия товара в количестве, допустим, 750 штук, то права на получение скидки на момент отгрузки первой партии у покупателя еще не возникло, скидка не получена, а, следовательно, предоставленной ее считать нельзя.

Практически аналогичные по содержанию правила определяются ПБУ 10/99 относительно порядка учета расходов организаций.

Согласно пункту 6 ПБУ 10/99 "расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности". При этом ПБУ 10/99 устанавливается, что "если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой)".

Специально пунктом 6.1 ПБУ 10/99 определяется, что "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом". При этом фактически по аналогии с ПБУ 9/99, пунктом 6.5 ПБУ 10/99 устанавливается, что "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)".

Что же касается правил оценки приобретаемого имущества, относящегося как к оборотным, так и к внеоборотным активам, то здесь нам следует обратиться к предписаниям ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы должны приниматься к бухучету по фактической себестоимости. Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 "фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов". При этом устанавливается, что в первую очередь к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся "суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)", то есть цена договора, которая может определяться и с учетом скидки.

Однако при этом далее пунктом 12 ПБУ 5/01 определяется, что "фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Очевидно, что факт получения покупателем скидки к таким случаям не относится.

Аналогично ПБУ 6/01 (п. 7) устанавливается, что "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости". Также пунктом 8 ПБУ 6/01 определяется, что "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов". При этом указанное ПБУ определяет, что среди перечня сумм, которые могут являться "фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств", первое место занимают "суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования".

При этом точно так же, как и в ПБУ 5/01, в пункте 14 ПБУ 6/01 указывается на то, что "стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением". "Настоящее Положение" же предписывает, что "изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".

Таким образом, если скидка на объект материально-производственных запасов или объект основные средств получается покупателем после того, как соответствующие ценности будут приняты к учету, то есть, оприходованы, сумма скидки не может менять их учетной оценки.

Когда возникает необходимость специального учета скидок

Итак, цена товаров по условиям договора может быть поставлена в зависимость от выполнения покупателем определенных условий, например, приобретения товара в большем определенного договором объеме (скидка за объем покупки); оплаты товара в течение установленного срока; предварительной оплаты (скидка за оплату в определенный срок). В этом случае цена сделки также может быть определена еще до передачи товаров покупателю, например, при получении скидки в случае предварительной оплаты товаров. Здесь также никаких специальных корректировочных записей в бухгалтерском и налоговом учете делать не нужно, так как цена приходуемых товаров, которые фирма покупает (продает) со скидкой, на момент их отгрузки покупателю определена.

Необходимость отразить факт получения (предоставления) скидки возникает в случае, когда окончательная цена приобретенных (реализованных) товаров определяется уже после оприходования их покупателем, то есть уже после того, как в учете покупателя сделаны проводки, отражающие получение товаров, а в учете продавца - записи, отражающие, соответственно, продажу ценностей. В этих ситуациях и возникает вопрос о том, как определить цену приобретения товаров (их себестоимость, оценку при оприходовании) на момент отражения их поступления, по каким ценам у организации продавца отражать оборот по продаже (и реализацию в налоговом учете), и, следовательно, какими записями далее отражать сам факт получения (предоставления) скидки.

Исходя из гражданско-правового содержания фактов предоставления (получения) скидок за оплату товаров в определенный срок и предписаний нормативных актов по данному вопросу, рассмотрим порядок бухгалтерского учета данного варианта скидок.

Скидки за оплату товаров в определенный срок

Идея предоставления данного вида скидок заключается в стимулировании более ранней по сравнению со стандартными условиями договора оплаты товаров в целях получения продавцом дополнительных экономических выгод за счет фактора временной ценности денег. В том случае, если такие дополнительные доходы, которые может получить продавец, превышают объем снижения цен на товары, предоставление скидки является выгодным для продавца. При этом получение таких выгод продавцом отнюдь не исключает выгодности данной сделки и для покупателя. У фирмы-покупателя объем снижения цен на приобретаемые товары может превышать возможные экономические выгоды на временной ценности денег за счет отсрочки оплаты счета. Ведь временная ценность денег для каждой организации индивидуальна и определяется степенью рентабельности ее деятельности и характером осуществляемых ею операций.

Если "досрочно" товары оплачиваются предварительно (авансом), необходимости специального отражения факта предоставления (получения) скидки вообще не возникает. Цена приобретения (продажи) товаров в этом случае определяется до момента их отгрузки покупателю.

В этом случае в учете покупателя факт перечисления аванса отражается записью:

Дебет 60 Кредит 51

- на сумму предварительной оплаты товаров с учетом скидки.

Соответственно в учете организации-продавца составляется проводка:

Дебет 51 Кредит 62

- на сумму предварительной оплаты товаров с учетом скидки.

При этом именно стоимость товаров с учетом скидки в данном случае будет служить и их оценкой у покупателя, и оборотом по реализации у продавца для целей налогообложения.

Если товары оплачиваются покупателем уже после их оприходования, может возникнуть необходимость специального отражения факта упущения возможности получить скидку. Дело в том, что до момента оплаты товаров скидка не может считаться предоставленной, так как факт оплаты в определенный договором как условие получения скидки срок еще не состоялся. Однако до момента истечения данного срока сама задолженность покупателя по договору составляет сумму цены товара за минусом скидки. И, следовательно, именно цена за минусом скидки в течение этого периода будет составлять цену приобретения у продавца и цену продажи у покупателя. И именно она будет представлять собой основу исчисления стоимости приобретения и продажи товаров как для целей бухучета, так и для целей налогообложения.

Пример

Цена партии товаров без скидки составляет 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.). В случае оплаты товаров в течение 10 дней после их приобретения, цена снижается на 10 процентов, то есть на 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). В этом случае в течение срока с момента передачи товаров покупателю до момента истечения 10 дней с даты их приобретения задолженность покупателя за товары и оборот по их реализации у продавца составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.), то есть (1 180 000 - 118 000).

Если оплата будет совершена в течение этого срока (10 дней с даты отгрузки), цена приобретения товара у покупателя и цена его продажи у продавца останутся неизменными, и специальных записей отражающих факт предоставления скидки не потребуется. При этом сумма 1 062 000 руб. будет ценой приобретения и продажи товаров, соответственно, у покупателя и продавца, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Если же срок оплаты в 10 дней покупателем будет пропущен, то цена реализации товаров возрастет на сумму упущенной скидки, что потребует специальных корректировочных записей как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Скидки за скорейшую оплату: итоги

Мы рассмотрели порядок учета фактов предоставления (получения) скидок за оплату товаров в определенный договором срок. Прокомментированные нами предписания нормативных актов, регулирующих порядок бухгалтерского и налогового учета практики предоставления скидок, формируют как многообразие различных вариантов скидок, так и возможности по использованию договорных схем предоставления скидок в целях получения дополнительных экономических выгод.

В следующих публикациях мы рассмотрим вопросы учета скидок за приобретение товаров в установленном договором объеме, скидок при операциях купли-продажи основных средств и отдельно остановимся на теме учета скидок в розничной торговле.