Об особенностях формирования годовой бухгалтерской отчетности за 2009 год

Отчетность за 2009 год

В декабре 2009 года Минфином России выпущены два документа - "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" и "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации".

Ознакомиться с ними можно на Интернет-сайте Минфина России (www.minfin.ru, рубрика "Бухгалтерский учет", подраздел "Обобщение практики применения законодательства").

Указанные документы имеют своей целью обобщить практику применения законодательства о бухгалтерском учете в отношении раскрытия в годовой бухгалтерской отчетности сведений о финансовых вложениях организации и забалансовых статьях. При подготовке указанных документов были учтены вопросы, поступившие в Минфин России в отношении раскрытия информации, и практика раскрытия такой информации в годовой бухгалтерской отчетности.

Включение дополнительной информации о финансовых вложениях и забалансовых статьях в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках имеет своей целью сделать деятельность организаций более прозрачной для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности и обеспечить для них более качественное представление в бухгалтерской отчетности информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении за 2009 год.

Объем информации, подлежащий дополнительному раскрытию в соответствии с этими документами, не является исчерпывающим. Организации, выполняя общие требования к формированию информации в бухгалтерской отчетности, раскрывают также иную существенную информацию о финансовых вложениях и забалансовых статьях. При этом рекомендуется обратить внимание на то, что раскрываемая информация может являться существенной не только с точки зрения ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Поясним на примере. В активе бухгалтерского баланса раскрываются суммы дебиторской задолженности по срокам ожидаемых в погашение платежей с обособленным выделением дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах приводятся суммы полученных обеспечений, обязательств и платежей. Если, например, в связи с признанной дебиторской задолженностью организацией получено в залог имущество, то такая информация в т. ч. сопоставление суммы дебиторской задолженности и полученного залога требует дополнительного раскрытия в пояснениях.

Информация о финансовых вложениях

Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Дополнительно к требованиям указанного Положения по раскрытию информации о финансовых вложениях необходимо обратить внимание на следующее.

Для понимания пользователями структуры финансовых вложений организации предлагается сгруппировать указанные активы как минимум по трем признакам:

• по характеру: долевые, долговые и комбинированные;
• по форме: акции, облигации, векселя и др.;
• по типу эмитента: государственные, муниципальные, корпоративные ценные бумаги, ценные бумаги иностранных эмитентов.

По долговым финансовым вложениям организации дополнительно раскрывается информация по типам дебиторов и по срокам погашения с подразделением на краткосрочные (до 1 года), среднесрочные (от 1 года до 3-х лет), долгосрочные (свыше 3-х лет).

По долговым финансовым вложениям раскрывается также информация о намерениях организации удерживать их до погашения или нет.

При раскрытии информация о размещении депозитных вкладов в кредитных организациях следует привести перечень таких кредитных организаций, сроки размещения вкладов, а также целесообразно привести информацию об их финансовой надежности.

При оценке финансовой надежности кредитной организации следует иметь ввиду, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана публиковать по формам и в сроки, которые устанавливаются Банком России, следующую информацию о своей деятельности:

1. ежеквартально - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, информацию об уровне достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов;
2. ежегодно - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках с заключением аудиторской фирмы (аудитора) об их достоверности.

Кредитная организация обязана по требованию физического лица или юридического лица предоставить ему копию лицензии на осуществление банковских операций, копии иных выданных ей разрешений (лицензий), если необходимость получения указанных документов предусмотрена федеральными законами, а также ежемесячные бухгалтерские балансы за текущий год. На основании анализа предоставленной кредитной организацией отчетности отчитывающаяся организация может сделать определенные выводы о ее финансовой надежности.

Отдельно раскрывается информация о краткосрочных высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В качестве примера таких финансовых вложений (денежных эквивалентов организации) в документе приводятся векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

По такой группе финансовых вложений как предоставленные займы организация раскрывает информацию о случаях неисполнения обязательств заемщика (как по сумме основного долга, так и по процентам) и обязательно описывает принятые в отношении заемщика меры для урегулирования такого неисполнения обязательств. С другой стороны, раскрывается информация о полученных обеспечениях при предоставлении займов (например, о полученном в залог имуществе).

Для понимания пользователями бухгалтерской отчетности подверженности организации финансовым рискам, причинах их возникновения, механизмах управления ими, методах оценки рисков необходимо раскрыть информацию о рисках, связанных с финансовыми вложениями организации. Указанные риски рекомендуется разделить на рыночные (валютные, процентные, ценовые) и кредитные.

Рыночные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, таких как цены и ценовые индексы, процентные ставки, курсы иностранных валют.

Кредитные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обязательств по финансовым вложениям. По кредитным рискам должна быть раскрыта информация о финансовом состоянии заемщика, о своевременности погашения займа и процентов по нему и т. д.

При раскрытии информации о последующей оценке финансовых вложений организации основное внимание предлагается обратить на оценку таких финансовых вложений как ценные бумаги, по которым ранее организатором торговли на рынке ценных бумаг определялась текущая рыночная стоимость и в соответствии с правилами ПБУ 19/02 принималась для целей бухгалтерского учета и отчетности, а по состоянию на 31.12.2009 их текущая рыночная стоимость не определяется. В этом случае необходимо раскрыть информацию о дате последней оценки таких финансовых вложений по текущей рыночной стоимости, возможных причинах прекращения котировок, величине обесценения и т. п.

Кроме того, по таким ценным бумагам, если возможно, раскрывается их оценка по справедливой стоимости, которая определяется организацией в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Аналогично определяется справедливая стоимость других финансовых вложений организации, не являющихся ценными бумагами.

Под справедливой стоимостью принято понимать сумму денежных средств, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию и независимыми друг от друга сторонами, для операций, проводимых в ходе обычной деятельности, а не вынужденных операций (т. е. когда отсутствует необходимость немедленного выбытия финансовых вложений, имеется достаточно времени для их продажи, наличествуют несколько потенциальных покупателей, отсутствуют правовые ограничения и ограничения по времени и т. п.).

Необходимо привести описание примененных способов определения справедливой стоимости финансовых вложений организации и существенных допущений, лежащих в их основе. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждой группе (классу) финансовых вложений организации.

Справедливая стоимость долговых финансовых вложений организации определяется расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями организации.

Если справедливая стоимость финансовых вложений организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин и, если возможно, указанием диапазона оценочных значений справедливой стоимости.

При раскрытии информации о выбывших финансовых вложениях необходимо дополнительно раскрыть информацию о так называемом продолжающемся (возможном дальнейшем) участии организации в переданных активах - финансовых вложениях. Например, информация об опционе, выписанном или купленном на переданный актив, о переданных векселях, по которым у организации имеется солидарная ответственность; переданных ценных бумагах с обязательством обратного выкупа (например, о сделках РЕПО).

В документе обращается внимание на необходимость обособленного раскрытия информации о финансовых вложениях в организации, являющиеся связанными сторонами отчитывающейся организации.

Информация по финансовым инструментам срочных сделок

Помимо раскрытия информации о финансовых вложениях необходимо включить в годовую бухгалтерскую отчетность данные об имеющихся по состоянию на 31.12.2009 правах и обязанностях по финансовым инструментам срочных сделок, таких как форвард, фьючерс, опцион, своп и т. п. (далее - ФИСС).

Поскольку действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету в настоящее время особые правила в отношении указанных операций не установлены, порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности разрабатывается организацией и утверждается в ее учетной политике исходя из общих требований Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", положений по бухгалтерскому учету.

Например, на практике организации при отражении в бухгалтерском учете сделки "валютный своп" (будем понимать под такой сделкой продажу (покупку) в отчетном периоде одной иностранной валюты с обязательством купить (продать) другую иностранную в будущем) рассматривают ее как две сделки. При продаже (покупке) иностранной валюты (первая сделка) в отчетном периоде организацией делаются обычные записи по продаже (покупке) иностранной валюты с применением счета 57 "Переводы в пути". Одновременно обязательство продать (купить) другую иностранную валюту в будущем признается в бухгалтерском учете на отдельном забалансовом счете. При совершении в будущем отчетном периоде второй сделки по покупке (продаже) иностранной валюты делаются обычные записи в бухгалтерском учете по покупке (продаже) иностранной валюты и соответствующее обязательство, учтенное на забалансовом счете, погашается.

По ФИСС раскрывается информация:

• о целях операций с ними (например, хеджирование валютных рисков, перепродажа, инвестиции);
• о базисных активах ФИСС (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок и др.);
• о сделках, не исполненных в срок;
• об их справедливой стоимости по состоянию на 31 декабря отчетного года;
• о прибылях и убытках по ним, не признанным в годовой бухгалтерской отчетности организации за 2009 год.

Информация о ФИСС, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, раскрывается обособленно.

Если ФИСС используются организацией с целью хеджирования рисков, то раскрывается информация об объектах хеджирования (рыночная, справедливая стоимость, денежные потоки и др.); о видах ФИСС, использованных в целях хеджирования, приводится оценка эффективности примененных ФИСС (сравниваются прибыли и убытки по ФИСС и соответствующему объекту хеджирования).

В документе обращается внимание, что информация о сделках с отсрочкой исполнения, заключенных в рамках обычной деятельности организации (например, продажа собственной продукции в будущем отчетном году), сделкой с ФИСС не признается и отражается в бухгалтерской отчетности организации в общем порядке.

Информация о забалансовых статьях

Рассматриваемые документы требуют раскрытия информации об условных обязательствах организации, по которым не производится резервирование в соответствии с ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н.

Если по существенным условным фактам хозяйственной деятельности с малой и средней степенью вероятности наступления последствий (5-50 %) возникает условное обязательство, то по каждому такому условному обязательству раскрывается информация о его характере; оценка условного обязательства, если она поддается определению; существующих неопределенностях в отношении срока его исполнения и (или) величины; о возможности поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении условного обязательства.

Если организация выступила поручителем перед третьими лицами по обязательствам других организаций, раскрывается информация:

• о характере обязательств, по которым выданы поручительства;
• об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
• о сроках действия и суммах поручительств;
• отдельно приводится информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора). Если по состоянию на отчетную дату организацией выданы собственные векселя, по которым встречные обязательства контрагентом не исполнены (не получены денежные средства, товары, работы, услуги - например, выдача векселей как аванса под будущие поставки), в отчетности раскрывается информация о сумме таких обязательств.

Если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению раскрывается информация:

• о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;
• об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
• о суммах выданных обеспечений.

Обособленно раскрывается информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных финансовых последствиях - суммах штрафов, пени, неустоек.

Если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, то величина такого превышения раскрывается обособленно.

При этом не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства собственные векселя организации, выданные третьим лицам в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств, а также выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

В комментируемых документах отдельно выделяются вопросы раскрытия информации, связанной с признанными в бухгалтерском балансе активами.

Если организация передала в залог имущество, то следует раскрыть:

• сам факт передачи имущества;
• вид переданного имущества;
• его стоимость, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе;
• установленные ограничения и возможности его использования для ведения обычной деятельности.

Если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, то информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы.

Если организация-кредитор (заимодавец) получила обеспечения в форме поручительств третьих лиц, раскрывается информация:

• о видах активов (чаще всего это дебиторская задолженность), по которым получены поручительства;
• об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации).

Особое внимание следует уделить анализу и оценке финансовой надежности поручителя.

При этом не признаются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

Если организация получила в залог имущество, то следует раскрыть:

• сам факт получения имущества;
• вид полученного имущества;
• стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации;
• вид полученного имущества;
• его договорную стоимость;
• по возможности его оценку по справедливой стоимости, определяемую в соответствии с МСФО, права и возможности использования полученного имущества отчитывающейся организацией.

В составе информации о справедливой стоимости предмета залога организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов. Если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин.

Информация об использовании денежных средств

Дополнительно раскрывается информация, связанная с возможностями организации по использованию денежных средств как по их ограничению, так и по дополнительному привлечению. Например, об открытых в пользу других организаций аккредитивах по незавершенным на отчетную дату сделкам, о суммах открытых организации, но не использованных ею кредитных линий, суммы денежных средств, которые может привлечь организация в связи с полученными поручительствами третьих лиц, не использованных на отчетную дату для получения кредита, суммах займов (кредитов), недополученных на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения. Обособленно следует раскрыть информацию о средствах в аккредитивах, открытых в пользу отчитывающейся организации, в том числе о факте исполнения ею по состоянию на отчетную дату своих обязательств по договору. Если обязательства по договору организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.