МСФО в России дали "зеленый свет" на самом высоком уровне

Отношения, регулируемые Федеральным законом № 208-ФЗ (статья 1)

На наш взгляд, значимость выхода Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ (далее - Федеральный закон № 208-ФЗ) сложно переоценить. Столь решительное изменение статуса МСФО в России - это сверхзначимый шаг в сближении отечественных нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и Международных стандартов финансовой отчетности. В связи с этим, мы рассмотрим положения Закона "постатейно".

Необходимо отметить, что Федеральный закон № 208-ФЗ представляет собой часть законодательства РФ о бухгалтерском учете. Это определяется положениями статьи 3 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которым законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из этого закона, "устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации". Это означает, что с момента вступления Федерального закона № 208-ФЗ в силу, с поправкой на его положения должен, в том числе, применяться и Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно пункту 1 Федерального закона № 208-ФЗ названным законом устанавливаются "общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации".

В соответствии с данной нормой закона с момента его вступления в силу как порядок, так и требования обязательности составления консолидированной отчетности определяются именно Федеральным законом № 208-ФЗ. До настоящего времени обязательность формирования консолидированной отчетности организаций определялась разделом V "Основные правила сводной бухгалтерской отчетности" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Согласно Положению (п. 91) "в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации". Также устанавливалось (п. 92), что "если учредительными документами объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах организациями (союзов, ассоциаций), предусмотрено составление сводной бухгалтерской отчетности, то она представляется по правилам, установленным Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с пунктом 91 настоящего Положения".

Теперь данные предписания теряют силу. Это очень важно, и к содержанию норм, определяющих обязательные случаи формирования и представления организациями консолидированной отчетности, мы вернемся ниже.

Также здесь следует отметить, что в качестве субъекта представления консолидированной бухгалтерской отчетности Закон называет организацию, а не группу юридических лиц.

Не менее важным для понимания предмета регулирования Федерального закона № 208-ФЗ является содержание пункта 2 статьи 1, согласно которому "для целей настоящего Федерального закона под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО)". Здесь следует обратить внимание на следующее:

1. Данное определение полностью отвечает определению бухгалтерской отчетности, которое дает Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Напомним, что согласно статье 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете", под бухгалтерской отчетностью понимается "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам".

2. Весьма сложным для восприятия в данном определении является указание на субъект консолидированной отчетности. Закон гласит, что "под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация … организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО)". Это может привести к выводу о том, что согласно определению, которое дает пункт 2 статьи 1 Федерального закона № 208-ФЗ, консолидированной может быть и отчетность организации, а не только группы организаций. Это очень важно, так как дает основание полагать, что правила формирования консолидированной отчетности будут применяться и при составлении отчетности сводной, то есть отчетности, объединяющей данные учета отдельных подразделений одного юридического лица. По нашему мнению, это не так. Слова "группы организаций" здесь следует относить ко всем перечисляемым субъектам ("организации, организаций и (или) иностранных организаций"). Именно это прочтение Закона отвечает положениям МСФО. Следовательно, согласно определению консолидированной отчетности, которое дает пункт 2 статьи 1 Федерального закона № 208-ФЗ, консолидированная отчетность организации в соответствии с требованиями МСФО составляется только при наличии у нее дочерних обществ, то есть консолидированная отчетность призвана отразить финансовое положение и его динамику группы организаций, управляемых одной (материнской) компанией. Это очень важно, поскольку предполагает идентификацию компании-покупателя в сделках объединения бизнеса.

3. Что представляет собой группа организаций, которая должна формировать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Федеральным Законом № 208-ФЗ, то есть каким критериям должна отвечать такая группа, чтобы составление консолидированной отчетности стало для нее обязательным, мы должны определять в соответствии с МСФО? Иными словами, говоря о случаях обязательности формирования консолидированной отчетности для российских организаций, Закон отсылает нас к положениям МСФО. Это совершенно ново для отечественного законодательного регулирования бухгалтерской практики, так как представляет собой прямую отсылку к МСФО в тексте федерального закона. Это гиперсерьезная новация. Напомним, что до выхода Федерального закона 208-ФЗ прямые отсылки к положениям МСФО мы могли встретить только в нормативно-правовых актах министерств и ведомств, не относящихся к уровню федерального законодательства, например:

• пункт 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
• пункт 8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112, в ред. от 12.05.1999;
• пункт 22 ПБУ 14/2007;
• пункт 7 ПБУ 1/2008.

Подробнее читайте статью "Правовые основы применения МСФО в России" в номере 4 (апрель) "БУХ.1С" за 2010 года.

Сфера действия Федерального закона № 208-ФЗ (статья 2)

Пункт 1 статьи 2 Федерального закона № 208-ФЗ, определяет виды организаций, на которые распространяются его требования.

Они распространяются:
1) на кредитные организации;
2) на страховые организации;
3) на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Это те организации, которые должны составлять и представлять консолидированную отчетность в соответствии с требованиями данного Федерального закона.

При этом следует обратить внимание на то, что эта норма дополняется положениями пункта 2 статьи 2, согласно которым "в случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в части 1 настоящей статьи, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с настоящим Федеральным законом".

Итак, перечень организаций, обязанных составлять консолидированную отчетность, определяемый пунктом 1 статьи 2 Федерального закона № 208-ФЗ, не является закрытым.

Но важно иметь в виду, что дополнительные случаи необходимости составления консолидированной отчетности, согласно Федеральному закону № 208-ФЗ, могут быть предусмотрены только федеральными законами или учредительными документами организации.

Следовательно, предписания об обязательности составления консолидированной отчетности для отдельных категорий хозяйствующих субъектов, содержащиеся в нормативных актах, не относящихся к уровню федерального законодательства, и не соответствующие пункту 1 статьи 2 Федерального закона № 208-ФЗ, теряют силу.

Согласно пункту 3 статьи 2 Федерального закона № 208-ФЗ "порядок представления и (или) публикации кредитными организациями иного вида финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, а также порядок использования такой отчетности и консолидированной финансовой отчетности в целях банковского надзора определяются Центральным банком Российской Федерации".

Также пунктом 4 рассматриваемой статьи Закона специально устанавливается, что "особенности порядка представления и публикации организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, консолидированной финансовой отчетности устанавливаются Правительством Российской Федерации".

Составление консолидированной финансовой отчетности (статья 3)

Если в предыдущих статьях закона речь фактически шла об обязательности составления и представления консолидированной отчетности, нормы данной статьи Федерального закона № 208-ФЗ формируют базу для методологии формирования консолидированной отчетности российскими организациями.

Пункт 1 статьи 3 Закона гласит: "консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО".

Это означает, что именно методология, определяемая Советом по МСФО, должна использоваться российскими организациями при составлении консолидированной отчетности. Очевидно, что при консолидации отчетности организация должна следовать не только нормам стандартов, регулирующих процедуру консолидации (МСФО (IFRS) 3, МСФО (IAS) 27, 28, 31), но и руководствоваться всеми МСФО как комплексом требований по составлению отчетности, чтобы организация имела право представлять свою отчетность как соответствующую МСФО.

Пункт 2 рассматриваемой статьи закона подчеркивает совершенно самостоятельное значение консолидированной отчетности по отношению к финансовой отчетности фирмы, составляемой и представляемой согласно действующему законодательству. Это выражается нормой, согласно которой, "консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Однако МСФО до настоящего времени не получили в России статуса нормативных предписаний, и перевод МСФО на русский язык, публикуемый Комитетом по МСФО и называемый им "официальным"*, до сих пор не "легализован" в России - он не имеет статуса нормативно-правового акта.

Примечание:
* Совет по МСФО принял за официальный и опубликовал в Интернет перевод на русский язык комплекта МСФО 2008 года (по состоянию на 1 января 2009 года). Отметим, что на текущий момент данный перевод не является актуальным переводом, так как с тех пор в стандарты вносились изменения. Данный перевод также не является переводом полного комплекта документов, в частности, в него не включены "Принципы", глоссарий, "Основания для выводов", "Руководства по применению", "МСФО для малых и средних компаний", а также методические разработки Совета.

Эту ситуацию призван урегулировать пункт 3 статьи 3 Федерального закона № 208-ФЗ, согласно которому "на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации".

Судя по всему, такой порядок должен быть определен в ближайшее время.

Представление консолидированной финансовой отчетности (статья 4)

Пункт 1 рассматриваемой статьи Федерального закона № 208-ФЗ определяет "обязательные" адреса представления консолидированной отчетности организаций.

Согласно Закону "годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:
1) организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
2) кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации".

Здесь следует отметить, что, говоря об "уполномоченном федеральном органе исполнительной власти", Закон такового не определяет. Вероятно, это дело ближайшего будущего.

Далее, Закон разделяет годовую и промежуточную консолидированную отчетность.

Согласно пункту 2 статьи 4 "промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации".

Далее пунктом 3 статьи 4 Закона устанавливается, что годовая и промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляются участникам организации, в том числе акционерам, в порядке, определяемом учредительными документами организации.

Закон не дает определения понятию "промежуточная консолидированная отчетность". Возможно, в данном случае следует руководствоваться положениями специального МСФО (IAS) 34, регулирующего составление промежуточной финансовой отчетности.

В то же время, согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года". Исходя из процитированной нормы Федерального закона № 208-ФЗ, периодичность представления промежуточной консолидированной отчетности может определяться учредительными документами организации или ЦБ РФ - для кредитных организаций, соответственно.

Согласно пункту 4 данной статьи "представление годовой консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации". Данный порядок, судя по всему, также будет утвержден в самое ближайшее время.

Согласно пункту 5 статьи 4 Закона "представление годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации осуществляется в порядке, определяемом Центральным банком Российской Федерации".

Далее рассматриваемая статья Закона устанавливает, что консолидированная финансовая отчетность должна представляться пользователям, определяемым в качестве "обязательных адресов представления" на русском языке. Годовая консолидированная финансовая отчетность, как гласит Закон, должна представляться до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

Согласно пункту 8 статьи 4 Закона, консолидированная финансовая отчетность должна подписываться руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Аудит консолидированной финансовой отчетности (статья 5)

Согласно статье 5 Федерального закона № 208-ФЗ годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Здесь необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается как "отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами", так и "аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами".

Надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности (статья 6)

Согласно статье 6 Федерального закона № 208-ФЗ надзор за соблюдением сроков представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных, осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ. Надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями осуществляет Центральный банк РФ.

Видимо, следует ожидать определения Правительством РФ соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти.

Вместе с тем, здесь следует помнить о предписаниях статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ (п. 1). Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории России:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

При этом, согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России (п. 2).

Публикация консолидированной финансовой отчетности (статья 7)

В соответствии с требованиями рассматриваемого нами Федерального закона № 208-ФЗ годовая консолидированная отчетность организаций является публичной. Это определяется пунктом 1 статьи 7 Закона, в соответствии с которым "организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность".

Согласно пункту 2 статьи 7 "консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение". Отметим, что данное определение понятия "опубликованная отчетность" отвечает трактовке этого термина в МСФО.

К "информационным системам общего пользования", со всей очевидностью, относится и интернет. Из этого можно сделать вывод, что размещение организацией своей годовой консолидированной отчетности в интернете является выполнением требования закона об ее (отчетности) публикации.

Напомним, что согласно статье 16 "Публичность бухгалтерской отчетности" Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям".

Вероятно, ситуацию уточнит выход соответствующих нормативно-правовых предписаний Минфина России. Пока мы можем исходить только из буквального прочтения нормы закона, понимая, что "информационные системы общего пользования" в настоящее время могут не предполагать обязательных бумажных носителей.

Согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона № 208-ФЗ "публикация консолидированной финансовой отчетности должна быть осуществлена организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, предусмотренным статьей 4 данного Федерального закона".

Заключительные положения (статья 8)

Предписания этой статьи закона имеют огромную важность, особенно в связи с впечатляющей новизной определяемых им норм для российской учетной практики.

Пункт 1 статьи 8 Федерального закона № 208-ФЗ определяет, что организации становятся обязанными составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность "начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, за исключением случаев, указанных в части 2 настоящей статьи".

Часть вторая данной статьи гласит, что "организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организации, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 год".

Официального признания МСФО "для применения на территории Российской Федерации" в общем порядке в настоящий момент нет. Его процедура пока не определена. Однако принятие обсуждаемого закона, судя по всему, должно значимо ускорить эти процессы, если не считать, что данный Закон официально признает МСФО, хотя только в части консолидированной бухгалтерской отчетности.

Пока же следует подчеркнуть, что, поскольку Федеральным законом №208-ФЗ не определен специальный порядок вступления его в силу, следовательно, в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1994 № 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", он вступает в силу одновременно на всей территории РФ по истечении 10 дней после дня его официального опубликования (ст. 6)*. Согласно статье 4 данного Федерального закона "официальным опубликованием … федерального закона … считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации".

Примечание:
* Опубликован 30.07.2010 в "Российской газете" № 168.