Применение ФСБУ 25/2018 у арендатора

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год аренду необходимо учитывать по правилам Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н).

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 учет аренды (в том числе финансовой аренды) для арендатора (лизингополучателя) поддерживается начиная с версии 3.0.93. 

Арендаторы (лизингополучатели), имеющие право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут применять ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке, например:

• не признавать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде по всем договорам аренды (п. 11 ФСБУ 25/2018). В этом случае порядок учета аренды соответствует простой схеме учета аренды, то есть сводится к отражению в учете регулярных расходов на аренду. Указанное упрощение не распространяется на договоры, предусматривающие выкуп предмета аренды, и на предметы аренды, которые предполагается предоставлять в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018);
• рассчитывать фактическую стоимость ППА без дополнительных затрат и без оценочных обязательств. В этом случае дополнительные затраты и оценочные обязательства признаются расходами периода, в котором были понесены (п. 13 ФСБУ 25/2018);
• не применять дисконтирование. В этом случае обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма номинальных величин будущих арендных платежей (п. 14 ФСБУ 25/2018).

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 по умолчанию заложен именно тот объем, который предусмотрен для упрощенного бухгалтерского учета. 

Крупным и средним предприятиям, которые подготавливают отчетность, подлежащую обязательному аудиту, в том числе тем из них, кто хочет приблизить ее к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), может понадобиться дополнительная функциональность или дополнительные документы учетной системы. Таким предприятиям рекомендуем использовать «1С:Бухгалтерию 8 КОРП» редакции 3.0.

Отвечаем на часто задаваемые вопросы арендаторов (лизингополучателей) по применению ФСБУ 25/2018 в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0. Простая схема учета аренды в этой статье не рассматривается.

Платежи по договору аренды, в том числе авансовые и обеспечительные платежи

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор, помимо регулярных арендных платежей (в том числе внесенных авансом), обязан уплатить арендодателю обеспечительный платеж. Такой платеж вносится для обеспечения исполнения обязательств арендатора, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).

По условиям договора аренды обеспечительный платеж может засчитываться в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы, например, за последний месяц аренды объекта недвижимости. В этом случае сумма обеспечительного платежа включается в фактическую стоимость права пользования активом (пп. «б» п. 13 ФСБУ 25/2018).

С этой целью в табличной части документа Поступление в аренду (Поступление в лизинг) в поле Сумма следует указывать общую сумму платежей по договору без НДС, включая авансовые и обеспечительные платежи (номинальную величину обязательства по аренде).

Если организация применяет дисконтирование, то дополнительно требуется заполнить график платежей, перейдя по соответствующей ссылке. График платежей служит для расчета приведенной стоимости обязательства, суммы процентных расходов и оценки предмета аренды с учетом дисконтирования. Справка-расчет начисления процентных расходов наглядно демонстрирует такой расчет. Дисконтирование и заполнение графика платежей доступно только в версии КОРП «1С:Бухгалтерии 8».

График платежей заполняется на основании договора, включая все платежи, в том числе авансовые и обеспечительные платежи. Итоговая сумма платежей, указанная в строке Всего платежей, должна соответствовать сумме документа Поступление в аренду с учетом НДС. В противном случае программа укажет на ошибку и не проведет документ.

Обеспечительный платеж может вноситься арендатором в целях обеспечения сохранности переданного в аренду имущества. И если условия договора не нарушены и вред имуществу не причинен, то по окончании срока аренды платеж возвращается арендатору. Поэтому иногда обеспечительный платеж называют депозитом или страховым (возвратным) депозитом. Полагаем, что сумма возвратного депозита учитывается в составе дебиторской задолженности и не включается в фактическую стоимость ППА. Это означает, что сумму возвратного депозита не нужно включать в общую сумму платежей по договору и указывать в табличной части документа Поступление в аренду (Поступление в лизинг), а также в графике платежей.

Авансы, перечисленные арендодателю (лизингодателю), зачитываются при проведении документа Услуги аренды (Услуги лизинга). Чтобы такой зачет выполнялся автоматически, его нужно отнести на счет расчетов по авансам выданным: 60.02 (в рублях), 60.22 (в валюте) или 60.32 (в условных единицах). В форме Расчеты документа Услуги аренды (Услуги лизинга) переключатель Способ зачета аванса по умолчанию установлен в положение Автоматически.

Обеспечительный платеж в зачет последнего месяца следует учитывать на отдельном счете, например, на счете расчетов с прочими поставщиками и подрядчиками: 76.05 (в рублях), 76.25 (в валюте) или 76.35 (в условных единицах). В форме Расчеты документа Услуги аренды (Услуги лизинга) за последний месяц обеспечительный платеж следует зачесть вручную, в явном виде указав документ списания с расчетного счета (рис. 1).

Рис. 1. Зачет обеспечительного платежа

Изменение первоначальных условий (модификацию) договора аренды (лизинга)

Условия договора аренды могут меняться, например, может увеличиваться арендная плата, сокращаться или пролонгироваться срок договора, меняться график платежей.

Как правило, при изменении условий договора пересматриваются фактическая стоимость ППА, величина обязательства по аренде, а иногда и ставка дисконтирования (п.п. 21, 22 ФСБУ 25/2018). Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода.

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 для отражения любой модификации договора аренды (лизинга) используются документы Изменение условий аренды и Изменение условий лизинга (раздел ОС и НМА).

Рассмотрим, как можно применять указанные документы на практике.

Пример

Арендатор (ОСНО, плательщик НДС), заключил с арендодателем договор аренды помещения. Первоначальные условия договора:

• срок аренды — 1 год (с 01.03.2022 по 28.02.2023);
• арендная плата — 120 тыс. руб. в месяц (в т. ч. НДС 20 % в размере 20 тыс. руб.);
• общая сумма договора — 1 440 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 12 мес.), в т. ч. НДС 20 % в размере 240 тыс. руб.;
• арендные платежи вносятся авансом 20-го числа каждого месяца начиная с 20.02.2022;
• обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости, ставка дисконтирования составляет 20 %;
• арендодатель предоставляет расчетные документы по аренде в конце каждого месяца аренды (с 01.03.2022 по 28.02.2023).

По условиям Примера следует создать документ Поступление в аренду, где в табличной части указать предмет аренды и общую сумму платежей по договору (1 440 тыс. руб.). В шапке документа следует указать способ оценки приведенной стоимости обязательства по аренде (Рассчитывается по ставке) и ставку дисконтирования 20 %. Перейдя по соответствующей ссылке, следует заполнить график платежей (рис. 2).

Рис. 2. Первоначальный график платежей

Отсрочка арендных платежей

В силу ряда обстоятельств арендатор может договориться с арендодателем о предоставлении отсрочки (рассрочки) арендных платежей.

Предположим, 01.05.2022 арендатор заключил с арендодателем дополнительное соглашение, согласно которому платежи, предусмотренные к уплате в мае и июне 2022 года, выплачиваются в конце срока аренды. Например, в январе 2023 года к первоначально установленной сумме платежа добавляется 60 тыс. руб., и еще 180 тыс. руб. следует уплатить в феврале 2023 года.

Отразим изменение условий аренды (рис. 3).

Рис. 3. Изменение условий аренды

Отсрочка платежей не влияет ни на сумму остатка платежей, ни на дату окончания договора. На 01.05.2022 номинальная сумма остатка арендных обязательств с учетом НДС составляет 1 200 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 10 мес.).

Меняется только график платежей (рис. 4). В новом графике следует указывать только те платежи, которые относятся к еще не исполненной части договора аренды (иными словами, платежи, которые еще не зачтены документом Услуги аренды).

Рис. 4. График платежей при отсрочке

По условиям Примера платежи, уплаченные в феврале и марте 2022 года, засчитываются Услугами аренды, отраженными в марте и апреле 2022 года. Поэтому в новом графике платежей их уже указывать не нужно.

Что касается апрельского авансового платежа, то на дату изменения условий аренды (на 01.05.2022) он еще не зачтен и поэтому должен быть указан в новом графике платежей.

Платежи, первоначально предусмотренные к уплате в мае и июне 2022 года, теперь пропускаются. В январе и феврале 2023 года следует ввести суммы с учетом перенесенных платежей (по 180 тыс. руб.). Итоговая сумма платежей, указанная в строке Всего платежей, соответствует сумме документа Изменение условий аренды с учетом НДС.

При проведении документа Изменение условий аренды в бухгалтерском учете отражаются следующие изменения:

• увеличиваются процентные расходы;
• уменьшается приведенная стоимость арендных обязательств и стоимость ППА;
• меняется сумма ежемесячной амортизации ППА.

В налоговом учете ничего не меняется, поскольку номинальная сумма арендного обязательства не меняется. По этой же причине не требуется отражать отсрочку платежей в учете, если арендатор не применяет дисконтирование.

Изменение суммы арендных платежей

Предположим, арендатор заключил с арендодателем дополнительное соглашение, согласно которому с мая 2022 года по февраль 2023 года арендная плата повышается со 120 тыс. руб. до 144 тыс. руб. в месяц (в т. ч. НДС 20 %). Общая сумма договора с учетом НДС увеличивается на 240 тыс. руб. (24 тыс. руб. х 10 мес.).

Повышенные арендные платежи также вносятся авансом 20-го числа каждого месяца начиная с 20.04.2022.

На 01.05.2022 номинальная сумма остатка арендных обязательств с учетом НДС теперь составляет 1 440 тыс. руб. (144 тыс. руб. х 10 мес.). Именно эту сумму следует указать в табличной части документа Изменение условий аренды. Помимо этого, следует внести изменения в график платежей, не забыв указать авансовый платеж, уплаченный в апреле 2022 года (рис. 5).

Рис. 5. График платежей при увеличении арендной платы

При проведении документа Изменение условий аренды в бухгалтерском учете отражаются следующие изменения:

• увеличиваются процентные расходы;
• увеличивается приведенная стоимость арендных обязательств и стоимость ППА;
• меняется сумма ежемесячной амортизации ППА.

Обратите внимание, что в общем случае на момент изменения договора может быть также пересмотрена и ставка дисконтирования.

В налоговом учете увеличивается номинальная сумма арендных обязательств, учтенная на счете 01.К «Корректировка стоимости арендованного имущества». В течение оставшегося срока аренды эта сумма будет полностью включена в расходы.

Пролонгация договора аренды

Предположим, у арендатора поменялись планы, и он договорился с арендодателем о продлении срока аренды еще на год — до 28.02.2024. Изменение в договор внесены 01.02.2023.

Арендная плата составляет 144 тыс. руб. в месяц (в т. ч. НДС 20 %). Все остальные условия Примера сохраняются.

При пролонгации договора аренды в документе Изменение условий аренды следует отразить (рис. 6):

Рис. 6. Изменение условий аренды при пролонгации договора

• новую дату окончания договора (28.02.2024);
• новую сумму остатка арендных платежей, которая на 01.02.2023 с учетом НДС составляет 1 872 тыс. руб. (144 тыс. руб. х 13 мес.);
• изменения в графике платежей, не забыв указать авансовый платеж, уплаченный в январе 2023 года.

При проведении документа Изменение условий аренды в бухгалтерском учете отражаются следующие изменения:

• увеличиваются процентные расходы;
• увеличивается приведенная стоимость арендных обязательств и стоимость ППА;
• увеличивается остаток срока полезного использования;
• меняется сумма ежемесячной амортизации ППА.

В налоговом учете увеличивается номинальная сумма арендных обязательств.

Модификация договора аренды без дисконтирования

Если арендатор не применяет дисконтирование, при изменении условий аренды в документе Изменение условий аренды можно указать новый остаток по обязательству и/или новый срок окончания договора. Исходя из этих показателей, может измениться стоимость ППА, а сумма ежемесячной амортизации ППА поменяется в любом случае. При изменении остатка арендных обязательств в налоговом учете меняется номинальная сумма арендных обязательств.

Досрочный выкуп предмета лизинга

Лизингодатель и лизингополучатель могут договориться о досрочном переходе в собственность лизингополучателя предмета лизинга при условии внесения лизингополучателем всей обусловленной договором выкупной цены. В результате изменения первоначальных условий договора финансовой аренды может пересматриваться не только график уплаты лизинговых платежей, но и их размер.

При досрочном выкупе предмета лизинга в документе Изменение условий лизинга следует указать остаток лизинговых платежей (с учетом их изменения, например, в сторону уменьшения) и скорректировать график платежей.

При проведении документа Изменение условий лизинга в бухгалтерском учете отражаются следующие изменения:

• уменьшаются процентные расходы;
• меняется приведенная стоимость арендных обязательств, стоимость ППА и сумма ежемесячной амортизации ППА.

В налоговом учете учитывается изменение номинальной суммы арендных обязательств.

Как учитывать переменную часть арендной платы в части коммунальных расходов?

Полагаем, что переменная часть арендной платы в части коммунальных платежей не относится к сфере применения ФСБУ 25/2018, поскольку представляет собой неарендный компонент договора. Иными словами, это не плата за использование самого актива, а плата за потребляемые ресурсы. Такие суммы можно включать в текущие расходы на основании:

• п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н);
• п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 для учета таких расходов можно использовать документ поступления с видом операции Услуги.

1С:ИТС
О применении ФСБУ 25/2018 в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) см. в разделе «Инструкции по учету в программах „1С“.

От редакции. В 1С:Лектории 03.03.2022 состоялась онлайн-лекция «Новый порядок учета лизинговых операций с 2022 года» с участием Т.В. Максимовой, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности Минфина России, О.В. Хритининой, начальника отдела налогообложения имущества юридических лиц Управления налогообложения имущества ФНС России, и эксперта 1С Е. Н. Калининой:

• Особенности учета у лизингополучателя с 2022 года в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0); 
• Переход на ФСБУ 25/2018 у лизингополучателя на примерах; 
• Досрочный выкуп предмета лизинга у лизингополучателя; 
• Ответы на вопросы.