Два взгляда на предмет бухгалтерского учета. Взгляд первый: факт хозяйственной жизни

Витгенштейн и бухгалтеры

Формирование подходов: 1970-1980-е годы

Нужно сказать, что совместные работы профессоров В.Ф. Палия и Я.В. Соколова в области теории бухгалтерского учета, увидевшие свет в 70-х, 80-х годах XX века, стали безусловным прорывом в науке о бухгалтерском учете СССР. Это монографии «Введение в теорию бухгалтерского учета» (М.: Финансы, 1979) и «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» (М.: Финансы и статистика, 1981) и учебное пособие «Теория бухгалтерского учета» (М.: Финансы и статистика, 1984). Их идеи во многом определили содержание дальнейших работ обоих авторов в области теории учета, они остаются актуальными и сегодня, отчасти продолжая определять развитие теории учета в современной России.

Видя в бухгалтерском учете «систему наблюдения, измерения и классификации фактов хозяйственной деятельности, которая обобщает и передает информацию для управления хозяйственными процессами» ([1], стр. 23), В.Ф. Палий и Я.В. Соколов писали о том, что «систему бухгалтерского учета образуют факты хозяйственной деятельности, реконструируемые и обобщаемые на счетах» ([1], стр. 5).

«Хозяйственный процесс, - писали авторы, - состоит из многочисленных и разнообразных фактов хозяйственной деятельности. ... факты хозяйственной деятельности порождают информацию, которая более или менее адекватно характеризует эти факты» ([1], стр. 25). При этом, как считали В.Ф. Палий и Я.В. Соколов, «бухгалтеру не дан, а задан хозяйственный процесс как объективная реальность, но он познает эту реальность не вообще, не ради праздного любопытства, а ради заданной ему, бухгалтеру цели» ([1], стр. 24).

В дальнейших своих работах Я.В. Соколов будет постоянно развивать тему определения предмета бухгалтерского учета как факта хозяйственной жизни. В.Ф. Палий, напротив, отойдет от этого определения и в 2007 году в книге «Теория бухгалтерского учета: современные проблемы» ([2]) напишет, что таковым «является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, их перемещение и трансформация в процессе оборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности» ([2], стр. 11). При этом утверждение о заданности предмета учета хозяйственной деятельностью он будет рассматривать как утверждение Я.В. Соколова, основанное на классической философии И. Канта ([2], стр. 16). Методологию же бухгалтерского учета В.Ф. Палий определит как следствие «необходимости учитывать капитал, вложенный в хозяйство, его трансформации в процессе кругооборота и результатов применения в хозяйственной и финансовой деятельности» ([3], стр. 55).

Не найдет в последующих работах В.Ф. Палия и представленная в «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» ([1]) идея определения метода бухгалтерского учета как концептуальной реконструкции хозяйственных фактов, раскрывающей многообразие его информационных слоев ([1], стр. 36-61).

Сказанное позволяет нам рассматривать определение факта хозяйственной жизни предметом учета как подход именно профессора Я.В. Соколова. Исходя из этого, давайте рассмотрим его более подробно, опираясь на труды Ярослава Вячеславовича.

Бухгалтерский учет - это наука, а наука изучает факты

Ярослав Вячеславович Соколов искренне любил бухгалтерский учет и бухгалтеров. «Понимаем ли мы, - писал он, - что бухгалтерия - это не просто нудное заполнение колоночек, а настоящая наука и благое дело, позволяющее контролировать огромные материальные и финансовые ресурсы, управлять хозяйственными процессами и, что может быть популярнее всего, регулярно выплачивать заработную плату. Бухгалтерия, - настаивал Я.В. Соколов, - душа нашей жизни» ([4], стр. 11-12). Любя бухгалтерию, он видел в ней подлинную науку. Бухгалтерский учет - это наука, «и хотя это очевидно, - не сомневался Ярослав Вячеславович, - тем не менее, еще есть бухгалтеры, занимающие видное положение в профессиональных кругах, которые утверждают, что бухгалтерия слишком примитивное ремесло, чтобы называться наукой. В этом виноваты не проблемы учета, а бухгалтеры, слишком приземленно думающие о своей профессии. Достаточно, - считал Ярослав Вячеславович, - сослаться на формальную сторону дела, почему большинство специалистов убеждены в том, что бухгалтерский учет - наука. Ответ прост: хотя бы потому, - писал он, - что в университетах существуют соответствующие кафедры, а учетные советы многих университетов присваивают за бухгалтерские труды степени кандидатов и докторов наук. Это, - отмечал Ярослав Вячеславович, - безусловно, правильный, неформальный ответ. Однако, ответ по существу будет не менее убедительным» ([5], стр. 19-20). И далее профессор Соколов последовательно приводил обоснование «научности» бухгалтерского учета исходя из положений трудов Г.В.Ф. Гегеля (1770-1831), О. Конта (1798-1857), К. Поппера (1902-1994), Т. Куна (1922-1995), и П. Фейрабенда (1924-1995) ([5], стр. 20-21).

«Наука, - был убежден Я.В. Соколов, - начинается с какого-то элементарного факта: математика - с числа, физика с атома, химия с молекулы, биология с клетки, политическая экономия - с цены и т. д. и т. п. Бухгалтерский учет, который распадается на теорию (счетоведение) и практику (счетоводство), начинается с фактов хозяйственной жизни. Их сумма, - писал он, - и составляет поток всей хозяйственной деятельности» ([6], стр. 7). Факты жизни и поток деятельности. Именно Я.В. Соколов всегда настаивал на использовании термина «факт хозяйственной жизни», а не «факт хозяйственной деятельности». «Часто, - писал он, - вместо выражения „факт хозяйственной жизни" употребляют „факт хозяйственной деятельности", подчеркивая, что речь идет именно о воспроизводстве тех или иных благ. Однако, деятельность предполагает принятие целесообразных решений (например, о покупке, продаже и т. п.), но жизнь шире. Она включает в себя и непредвиденные факты (потери от стихийных бедствий, воровства и т. п.). Поэтому более правильно говорить о фактах хозяйственной жизни, что, - отмечал Ярослав Вячеславович, - получило официальное признание в „Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу"» ([6], стр. 12). Это утверждение очень показательно. Ведь слово «жизнь» в его социальном значении трактуется именно как «деятельность общества и человека в тех или иных ее проявлениях», или «проявление деятельности» ([7], стр. 173).

Разговор о хозяйственной жизни и ее фактах далеко не нов для русскоязычной литературы по бухгалтерскому учету.

Достаточно обратить внимание на то, что его использовали уже авторы знаменитого журнала «Счетоводство», выходившего в Санкт-Петербурге в 1888-1904 годах*. Так, например, А. Попов в 1895 году, в статье «Предмет счетоводства» ([8]) писал: «предметом изучения в науке счетоводства является хозяйственная жизнь предприятий» ([8], стр. 187). «Под понятием жизнь, - отмечал Попов, - мы разумеем совокупность всех явлений, фактов и действий, из которых во времени слагается предприятие» ([8], стр. 188). Следует обратить внимание и на то, что в данной статье понятия «хозяйственная жизнь» и «хозяйственная деятельность» используются автором как синонимы ([8], стр. 187).

«Хозяйственных явлений и действий, - писал А. Попов, - множество. Отсюда понятно, что нет возможности и даже смысла вводить в определение науки перечень тех или других хозяйственных отправлений предприятий. Все такие отправления относятся к общему определению предмета, как более или менее самостоятельные части» ([8], стр. 188).

Таким образом, заключал Попов, «счетоводство изучает хозяйственную жизнь предприятий, с целью открытия законов, управляющих ею, посредством наблюдения или контроля, путем выражения в счетах, оценки и анализа всех отправлений предприятия» ([8], стр. 189).

Василий Дмитриевич Белов, по выражению Я.В. Соколова, «первый русский чистый теоретик учета» ([9], стр. 254) в своей работе «Бухгалтерия как наука» ([10]) писал: «основание всякой науки покоится в ея первоначальном, коренном законе, под которым разумеются необходимые отношения, вытекающие из природы вещей; иначе сказать: под законом следует разуметь предложение, выражающее установленные постоянства отношений или связи между фактами» ([10], стр. 88).

И вот, во многом благодаря работам профессора Я.В. Соколова, в современных отечественных теориях и практике бухгалтерского учета закрепилось определение его (учета) предмета как факта хозяйственной жизни.

Более того, в настоящее время факт хозяйственной жизни как «сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» (ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее - Закон) определяется в качестве объекта бухгалтерского учета статьей 5 Закона.

Но как определяется факт хозяйственной жизни, то есть факт, данные о котором мы должны отразить в бухгалтерском учете? Согласно трактовке Я.В. Соколова, «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» ([6], стр. 11). Но средства - это активы, а источники средств - это пассивы. Изменения средств или источников и средств и источников одновременно - это возможные типы изменения баланса. Следовательно, согласно данному определению, предметом учета служат те хозяйственные факты, которые могут изменить (или подтвердить) баланс фирмы.

Иными словами, в бухгалтерском учете отражается то, что отражается в бухгалтерском учете - вот подлинный смысл этого определения. И это очень правильно, так как если отойти от этого определения, то сразу выяснится огромное количество «неучтенных» хозяйственных фактов - заключенные, но не начавшие исполняться договоры, взаимоотношения сотрудников, действия конкурентов - все это факты хозяйственной жизни фирмы, однако, мы не найдем их отражения в бухгалтерской отчетности.

Сказать, что предметом бухгалтерского учета выступают факты хозяйственной жизни - значит не сказать ровно ничего, и сказать все. Но, главное, это определение, заставляющее нас верить в то, что бухгалтерский учет действительно является наукой, ведь он изучает факты.

Что такое факт?

Что же такое факт? В обыденном языке, факт - это «действительное, вполне реальное событие, явление; то, что действительно произошло» ([7], стр. 754).

Современники А. Попова могли прочесть следующее определение факта в Энциклопедическом словаре Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона ([11]): «факт (от латинск. facere - делать, нем. Thatsache) - логический термин, имеющий обширное и не всегда определенное значение. В противоположность общему, идее, факт всегда есть нечто единичное. Факт есть то основание, на котором строится теория, то, что требует объяснения, даваемого наукою» ([11], стр. 244).

«Мир есть совокупность фактов» - писал Л. Витгенштейн. «Мир, - продолжал он, - определен фактами и тем, что это все факты». А «мир есть все то, что имеет место» ([12], стр. 36).

«Новая российская философская энциклопедия» ([13]) говорит нам о факте следующее: «факт (от лат. factum - сделанное, совершившееся) - это 1) синоним понятия истина, событие, результат; нечто реальное в противоположность вымышленному; конкретное, единичное в отличие от абстрактного и общего; 2) в философии науки - особого рода предложения, фиксирующие эмпирическое знание. Как форма эмпирического знания факт противопоставляется теории или гипотезе. В научном познании совокупность фактов образует эмпирическую основу для выдвижения гипотез и создания теорий. Задачей научной теории является описание фактов, их объяснение, а также предсказание ранее неизвестных фактов» ([13], стр. 157).

«В настоящее время, - гласит «Новая российская философская энциклопедия» ([13]), - все шире распространяется убеждение в том, что неверно как абсолютное противопоставление фактов теории, так и полное их растворение в теории. Факт, - сообщают нам, - является результатом активного взаимодействия субъекта познания с объектом и обладает сложной структурой, одни элементы которой детерминируются теорией и, следовательно, зависят от нее, а другие - особенностями познаваемого объекта. Зависимость фактов от теории выражается в том, что теория формирует концептуальную основу фактов: выделяет изучаемый аспект реальности, задает язык, на котором описываются факты, детерминирует средства и методы экспериментального исследования. В то же время полученные в результате эксперимента или наблюдения данные определяются свойствами изучаемых объектов. Они наполняют содержанием задаваемую теорией концептуальную схему» ([13], стр. 158).

Итак, научная теория изучает факты, объясняя их.

Как же делает это бухгалтерский учет? По мнению Я.В. Соколова, - с помощью их (фактов) концептуальной реконструкции.

Бухгалтеру в факте нужно видеть слои и мантии

«Факт хозяйственной жизни, - писал Ярослав Вячеславович, - начинается с некоего объекта, ... который может быть материальным и нематериальным, но он образует ядро факта. Как правило, его можно и нужно представить в натуральном измерителе. ... Все, что лежит в ядре, имеет объективный характер, но измерение ядра в деньгах носит привкус субъективизма. Далее, - считал он, - субъективный аспект усиливается. Мы начинаем рассматривать факт вглубь. И тут оказывается, что такой подход позволяет увидеть несколько содержательных слоев, образующих иерархическую лестницу» ([6], стр. 19).

«Первый слой, - отмечал профессор Соколов, - самый близкий к ядру, основан на функции средства обращения. Он позволяет оценить, во что хозяйствующему субъекту обошелся факт... Второй слой должен оценить, каков будет доход хозяйствующего субъекта, если учитываемые ценности будут проданы, иначе говоря, какова их стоимость на момент составления отчетности. Это предполагает использование функции денег - мера стоимости. А в процедурном отношении - умножение - количественной (натуральной) характеристики на действующие в момент составления отчетности рыночные или справедливые цены. ... Первый и второй слои демонстрируют экономическую мантию» ([6], стр. 20-21).

Слой третий - вещно-правовой. В нем представляются права фирмы на используемое в ее деятельности имущество. Четвертый слой хозяйственных фактов - обязательственно-правовой - раскрывает содержание факта с позиций его влияния на обязательства компании, возникающие из закона, договора или деликта (причинения вреда).

Таким образом, третий и четвертый слои факта образуют его юридическую (правовую) мантию.

«Слои в бухгалтерском учете существовали до того, как я о них написал», - подчеркивал профессор Соколов. «Кто-то мог о них написать раньше, кто-то непременно, если бы я не написал, написал бы потом» ([6], стр. 24).

Так, например, Лев Иванович Гомберг, который, по мнению Я.В. Соколова был «самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» ([9], стр. 259), в статье «Счетоводство и политическая экономия», опубликованной в 1897 году, писал: счетоводство «изучает юридические и экономические следствия, выраженные в денежной единице и вытекающие из обращения ценностей в сфере деятельности единичного хозяйства» ([14], стр. 130). Эта статья Гомберга увидела свет в журнале спустя семь лет после публикации статьи «Отношение счетоводства к политической экономии» ([15]) итальянского профессора Джиованни Мальоне, в которой автор отмечал: «Возникновение, обращение богатств, распределение их между производителями и, наконец, потребление их - таковы явления, которые составляют предмет политической экономии. Для того, чтоб эти явления совершались с должной правильностью, необходимо обеспечить каждому принадлежащий ему по праву круг действий, так, чтобы деятельность одного не являлась помехой развития деятельности другого; это - объект права. Наконец, констатировать богатства, чтобы их сохранить, улучшить, извлечь из них выгоду - вот цель счетоводства» ([15], стр. 6-7).

«Но самое главное, - отмечал Ярослав Вячеславович Соколов, - это вопросы: „ну и что?", и „зачем?". Есть слои или нет, кажется, что сам ответ ничего не меняет» ([6], стр. 24).

Здесь следует отметить, что «слои» и «мантии», о которых писал Ярослав Вячеславович, есть не что иное, как трактовки рассматриваемого факта с позиций различных областей человеческого знания. И экономическая, и правовая «мантии» - это далеко не предел возможных рассуждений относительно конкретного факта. Так, допустим, в элементарном хозяйственном факте поступления материалов на склад предприятия мы можем видеть физический слой - подчиняясь закону притяжения, материалы будут лежать там, куда их положат, а не парить в невесомости, химический - они состоят из определенных химических соединений, психологический - их цвет может вызвать у кладовщика депрессивное расстройство, этический - на месте склада, где хранятся материалы, мог бы располагаться, допустим, дворец творчества юных, политический - со страной-производителем материалов у страны-покупателя существуют определенные политические отношения, и т. д. и т. п. Все это разговор об отражаемом в учете факте, но при чем же здесь бухгалтерский учет?

«Но это не совсем так», - утверждал профессор Соколов. «Первое, - писал он, - они [слои факта хозяйственной жизни - М.П.] позволяют понять неоднородность данных того баланса, который составляется в жизни, несопоставимость его данных по содержанию, по времени, по измерителю. Второе, они предполагают проведение локальных экономико-юридических анализов внутри каждого слоя и тем самым, подобно рентгенотомограмме фактов хозяйственной жизни, отследить развитие хозяйственных процессов на различных уровнях» ([6], стр. 24).

«Локальные анализы» факта или его реконструкция

Что же представляют собой эти «локальные анализы»? «Бухгалтер, - считал профессор Соколов, - сталкивается с фактом хозяйственной жизни через документ. ... Получив документ, бухгалтер должен его осмыслить, и прежде всего - ознакомиться с содержанием. ... Последовательно, проходя через слои двух мантий (юридической и экономической), он рассматривает структуру факта от периферии у ядру, то есть от самого документа. Это восхождение от условно абстрактного к безусловно конкретному называется концептуальной реконструкцией факта. И проводится эта реконструкция через заранее заданный инструмент, в качестве которого выступает план счетов. В сущности, - писал Соколов, - каждый слой факта требует осмысления через свой план счетов, то есть сколько есть содержательных слоев, столько можно и планов счетов применить, и каждый план формирует свои проводки, свои операции» ([6], стр. 41-42).

В 1981 году Я.В. Соколов и В.Ф. Палий писали: концептуальной реконструкцией мы называем «отражение факта в виде бухгалтерской проводки» ([1], стр. 38).

В дальнейшем проводку Я.В. Соколов назовет «операция» и будет писать, что «концептуальная реконструкция преобразует факт (F) в операцию (О)» ([6], стр. 42).

Проводка или операция - это то, что в свое время Л. И. Гомберг называл «единичным счетным явлением» ([16], стр. 74). Любопытно, что сам Гомберг трансформацию факта в учетную запись относил к наблюдательной или описательной функции счетоводства. Он был убежден, что «если бы счетоводство ограничивалось этой функцией, то оно не заслуживало бы названия науки» ([16], стр. 74). «Каждое единичное счетное явление, - писал Лев Иванович, - взятое отдельно, без соприкосновения с другими счетными явлениями, получив выражение в цифре и словах (записи), указывает вполне ясно и без помощи каких бы то ни было сопоставлений, выводов или внешних измерений, счетную меру отношений, вызванных этим явлением у обеих заинтересованных в нем сторон. ... Другое дело, если сделка рассматривается в связи с другими оборотами, совершающимися в предприятии. Здесь необходимо уже не только наблюдать изменения, происходящие вследствие сделки или обмена в состоянии двух заинтересованных сторон - дающей и получающей, но также найти взаимные отношения между всеми этими единичными сделками; необходимо выяснить влияние, оказываемое совокупным действием различных сделок на все дело, определить ту роль, то участие, которое они принимают во всем предприятии. Эти задачи образуют собой, - писал Гомберг, - высшие функции счетоводства» ([16], стр. 74).

Иными словами, моделирование положения дел фирмы в целом в отчетности фирмы и ее анализ - вот подлинная цель бухгалтерского учета по Л. Гомбергу.

«Концептуальная реконструкция, - согласно Я.В. Соколову, - предполагает восстановление факта в четырех самостоятельных ипостасях: обязательственно-правовой, вещно-правовой, статической и динамической*. Каждая реконструкция делается самостоятельно, без связи с другой, хотя конгруэнтность данных подразумевается» ([6], стр. 43).

Однако если последовательно проанализировать содержание мантий - слоев отражаемых хозяйственных фактов, то что же мы найдем в них именно бухгалтерского?

Содержание экономической мантии определяют положения экономической науки, юридической - нормы права. Те изменения, которые возможны в признании и оценке хозяйственного факта в «статической и динамической ипостасях» - это не что иное, как реализация положений теорий статического и динамического баланса.

И вот, анализируя таким образом экономическую и правовую мантии факта, бухгалтер, допустим тот же факт поступления материалов на склад, пусть в разное время и в разной оценке, однако, «реконструирует» одной и той же записью:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Можно использовать и иные счета, однако, каждый из возможных вариантов реализации различных планов счетов, о которых пишет профессор Соколов, будут представлять собой лишь вариации на тему признания и оценки факта как формирующего активы и пассивы бухгалтерского баланса.

И вот тут мы снова неизбежно возвращаемся к исходному определению: «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» ([6], стр. 11). Иными словами, факт хозяйственной жизни - это элементарный момент хозяйственного процесса, отражаемый в бухгалтерском балансе. Иными словами - в бухгалтерском учете отражается то, что отражается в бухгалтерском учете. Круг замкнулся.

Вот и весь ответ на вопрос: «что же учитывает бухгалтерский учет?»! Такой ответ категорически не устраивал соавтора профессора Соколова Виталия Федоровича Палия, который в ряде своих последних работ высказал позицию по вопросу предмета бухгалтерии, кардинально отличающуюся от той, которой они с профессором Соколовым придерживались в период их совместного творчества.

О взгляде на предмет бухгалтерского учета профессора В.Ф. Палия и о его варианте ответа на вопрос «что же учитывает бухгалтерский учет?» - наша следующая статья.

Литература:

1. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.
2. В.Ф. Палий. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы - М.: Бухгалтерский учет, 2007.
3. В.Ф. Палий. О методе бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, № 6, 2006.
4. Я.В. Соколов. Образ бухгалтера в литературе и кино. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.
5. Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. История бухгалтерского учета - М.: Магистр, 2009.
6. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
7. С.И. Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984.
8. А. Попов. Предмет счетоводства // Счетоводство Год VIII, 1895, Том VIII.
9. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: ЮНИТИ, 1996.
10. В.Д. Белов. Бухгалтерия как наука // Счетоводство. Год VI., 1893, Том. VI.
11. Энциклопедический словарь издателей Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. - СПб., 1902, Т. XXXV.
12. Л. Витгенштейн. Логико-философский трактат - М.: Канон, 2008.
13. Новая российская философская энциклопедия - М.: Мысль, 2010, Т. 4.
14. Л.И. Гомберг. Счетоводство и политическая экономия // Счетоводство, Год X, 1897, Том X.
15. Д. Мальоне. Отношение счетоводства к политической экономии // Счетоводство. Год III. 1890, Том III.
16. Л. Гомберг. Задачи счетоводства // Счетоводство. Год IX, 1896, Том IX.