В этой статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) продолжает рассматривать позиции двух самых видных российских теоретиков бухгалтерского учета последних десятилетий - профессоров Я.В. Соколова и В.Ф. Палия. Их точки зрения, согласно которым бухгалтеры учитывают факты хозяйственной жизни (Соколов), а должны учитывать капитал (Палий) - это варианты ответа на тот самый вопрос Людвига Витгенштейна: «что бухгалтерский учет как языковая система представляет заинтересованным пользователям отчетности?». Давайте посмотрим, как отвечал на него В.Ф. Палий.
Содержание
- Современные проблемы теории учета
- Капитал - вот подлинный предмет учета
- Бесполезность исторических исследований для современности
- Концепции капитала в МСФО
- Немного «бесполезной» истории
- Такой загадочный и непонятный капитал
- Итоги
Современные проблемы теории учета
Свою монографию, увидевшую свет в 2007 году, профессор Палий посвятил теме современных проблем теории бухгалтерского учета.
Вслед за ведущими социологами последних лет, считающими, что «современность по природе своей связана с глобализацией» ([1], стр. 187) В.Ф. Палий отмечал: «глобализация экономики создает новые вызовы бухгалтерскому учету» ([2], стр. 6). При этом, писал профессор Палий, «объективные требования развивающихся экономических отношений опережают разработки в области теории бухгалтерского учета» ([2], стр. 6). «Очевидно, - утверждал он, - что исторически сложившиеся формы бухгалтерского учета себя исчерпали» ([2], стр. 5). Разработки же «в области теории бухгалтерского учета отстают от объективно возникающих практических проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учете нарастает энтропия, существенное отставание от потребностей постиндустриальной экономики» ([2], стр. 3).
Как тут не вспомнить замечание Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды о том, что «с тех пор, как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет, в сущности, остался неизменным. ...Между тем в мире произошла информационная революция, которая радикально должна была бы повлиять на учет. Сейчас мы наблюдаем нечто похожее на то, что было во времена промышленной революции, когда использование технических достижений отставало от времени их изобретения. Авторы учебников все еще объясняют, как дебетовое сальдо показывать с левой стороны, а кредитовое - с правой, учат студентов технике вычитания меньшей противоположности, которая еще три века назад была признана арифметически устаревшей. ... Бухгалтерскому учету еще предстоит адаптировать новые изобретения, которые трансформируют финансовую отчетность» ([3], стр. 37).
Капитал - вот подлинный предмет учета
Потенциал развития методологии бухгалтерского учета В.Ф. Палий видел в понимании его предмета как капитала фирмы. «Нужно, - писал он, - исследовать такую сложную учетную категорию как капитал, его разнообразные формы, определить понятие доходов и расходов (издержек), выявить различия между расходами и затратами, между денежным наполнением доходов и расходов и их количественной оценкой в бухгалтерском учете» ([2], стр. 7). При этом, с его точки зрения, «устоявшееся у нас отождествление актива с имуществом хозяйства устарело, не соответствует современному пониманию данной категории» ([2], стр. 7). С грустью отмечая упадок теории учета в современной России, Виталий Федорович не терял оптимизма в ожиданиях от будущего. «Осознание недостатков теории, ее отставания от потребностей практики, обсуждение этих проблем многими ведущими учеными свидетельствует, - считал он, - о понимании существующего кризисного положения в теории (и практике) и вселяет уверенность в его преодоление. И то, что разброс мнений и концепций велик, а многие из них взаимоисключающие, приносит положительные результаты и позволяет надеяться на выработку новых подходов к теории бухгалтерского учета, которые будут приняты большинством исследователей и продвинут нашу науку на новые рубежи» ([2], стр. 5).
В этой связи любопытно обратить внимание на утверждение профессора Палия о бесполезности исторических исследований как базы развития современной теории учета. «История и теория бухгалтерского учета, - писал он, - весьма близкие родственники. Но следует осознать - историческими исследованиями сегодня нельзя обогатить теорию. Нужны перспективные исследования, способные продвинуть нашу науку на уровень современных требований, с использованием полезных наработок наших предшественников» ([2], стр. 6).
Бесполезность исторических исследований для современности
Как мы уже отметили выше, и как отмечал в своих работах В.Ф. Палий, современность очень часто связывают с процессами глобализации и объясняют с их помощью. Уже упоминавшийся нами виднейший современный социолог Энтони Гидденс пишет, что глобализация «может быть определена как интенсификация распространенных по всему миру социальных отношений, которые связывают отдаленные местности таким образом, что местные события формируются явлениями, происходящими за много миль от них, и наоборот» ([1], стр. 188).
Вместе с тем, существует точка зрения, согласно которой глобализация имманентно присуща развитию человечества и может рассматриваться как характеристика практически любого из его (развития) периодов. Так, например, Сергей Петрович Капица (1928-2012) считал необходимым «рассматривать человечество с самого начала его появления как глобальную структуру» ([4], стр. 22).
В частности, характеризуя экономическую сторону процессов глобализации и указывая на то, что это далеко не новая характеристика жизни нашего общества, Капица отмечал: «в прошлом связь между Западом и Востоком на Евразийском суперконтиненте осуществлялась торговыми путями, из которых важнейшим был Великий шелковый путь. По этой разветвленной сети не только перемещались товары и пряности, но распространялись знания, идеи и религиозные представления. В частности, из Индии через Хайберский проход пришел буддизм и двинулся на запад к Калмыкии, а на восток, северным путем, - в Монголию, Китай и Японию. Другая сеть караванных путей связывала страны и культуры Африки с Европой. В далеком прошлом шли эти процессы обмена и диффузии, в которых значительную роль играли переселения народов, происходившие и под влиянием изменений климата. Так развивалось информационное единство человечества, на что указывают и взаимовлияние культур и языков мира» ([4], стр. 52).
Аналогично, определение предмета бухгалтерского учета, а следовательно, и объекта моделирования финансовой отчетности как капитала фирмы, часто называется новейшей тенденцией учетной методологии. Представление в отчетности соответствия деятельности фирмы концепциям поддержания капитала - это сегодня первостепенный объект внимания МСФО.
Концепции капитала в МСФО
Так называемые концепции капитала (concepts of capital) - это одна из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО. В 2008 году мы с И.А. Смирновой (1948-2013) сформулировали идею этих концепций применительно к МСФО как «определение возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации» ([5], стр. 156).
МСФО предлагают компаниям возможность выбора в качестве базы учетной методологии одной из двух концепций капитала: (1) поддержания финансового капитала, или (2) поддержания физического капитала.
Согласно концепции поддержания финансового капитала, прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода.
Согласно концепции поддержания физического капитала, прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической продуктивной (или операционной) способности организации (или ресурсов или фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода*.
В разделе «Концепции капитала и поддержания величины капитала» актуального на сегодняшний день текста «Концептуальных основ финансовой отчетности» МСФО, работа над обновлением которого проводится в текущее время Советом по МСФО, говорится о том, что согласно финансовой концепции капитала под капиталом подразумеваются инвестированные денежные средства или инвестированная покупательная способность. При этом капитал отождествляется с чистыми активами или собственным капиталом организаций. Согласно физической концепции капитала, подразумевающей под капиталом операционную способность, капиталом считается производственная мощность организации, основанная, например, на количестве выпускаемых в день единиц продукции.
В МСФО отмечается, что финансовая концепция капитала используется большинством организаций при подготовке финансовой отчетности. Исходя из этого, собственный капитал фактически определяется как «остаточная доля». В рамках данной идеи, в GAAP США отмечается, что прибыль считается заработанной настолько, насколько компания поддерживает свои чистые активы. При этом капитал (equity) определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета ее обязательств.
Немного «бесполезной» истории
Такой подход к определению собственного капитала фирмы далеко не нов. Он формируется собственно балансовым уравнением:
А - О = К,
где: А - активы, О - обязательства, а К - капитал.
В разные исторические периоды развития экономики за последние 500 лет под А и О понимались различные объекты. Изменение трактовок этих категорий мы можем наблюдать при знакомстве с так называемыми теориями баланса - статического, динамического, органического. В статическом балансе активы - это имущество, принадлежащее фирме на праве собственности, в динамическом - это расходы, понесенные в прошлом, от которых ожидается получение доходов в будущем, в органическом - это прошлые расходы, оцененные по восстановительным ценам текущего или будущих периодов, в современных МСФО - это часть ресурсов фирмы. Понимание обязательств также менялось - от безусловного долга в деньгах до приведенных к текущей покупательной способности вероятных будущих оттоков ресурсов. И каждый раз активы минус обязательства дают нам собственный капитал. Так что это такое? И о поддержании чего мы ведем речь? И вот здесь следует обратить внимание на то, что мысль о необходимости рассматривать капитал в качестве предмета бухгалтерского учета на столько же не нова, насколько не ново и знаменитое балансовое уравнение А - О = К.
Так, например, в том же знаменитом журнале «Счетоводство» (1888-1904), который мы вспоминали в предыдущей статье, в 1899 году Лев Иванович Гомберг (1866-1935) в работе «Об объекте счетоводства» писал: «Предприятие заключается в том, что предприниматель затрачивает свой капитал и труд на удовлетворение каких-либо нужд и потребностей общества, которое, в свою очередь, должно вознаградить его за оказанные услуги. ... Капитал, - определял Гомберг, - есть сумма благ, материальных и отвлеченных, находящихся во владении какого-либо лица, физического или юридического, и могущих дать доход» ([6], стр. 147). «Счетоводство, - писал Гомберг, - копирует движение капитала и, сделав ему оценку на денежную единицу, изображает в обоих пунктах - исхода и поступления - переворот, происшедший от движения в этих двух пунктах» ([6], стр. 150).
Учет движения капитала, по Гомбергу, определяет и классификацию счетов бухгалтерского учета. «Счет в счетоводстве, - писал Лев Иванович, - таким образом, представляет группу изменений, касающихся известной части (отделения) капитала предприятия, подверженной движению» ([6], стр. 151). «Скольким бы изменениям ценность не подвергалась бы, - заключал Гомберг, - конечным пунктом будет ее реализация в кассовой наличности и, ... конечным пунктом эксплуатации всякого предприятия должны быть деньги. Так как предприниматель затрачивает деньги, то он и должен получить обратно свой капитал в деньгах и ценности должны возвратиться к своему первоначальному источнику. Всю циркуляцию ценностей в предприятии можно, таким образом, - подводил он итог, - выразить формулой:
Капитал (Деньги) -> Предприятие (Эксплуатация) -> Капитал (Деньги)» ([6], стр. 152-153).
Любопытно обратить внимание на то, что характеризуя в 1896 году сходство бухгалтерии и кинематографии, Василий Дмитриевич Белов - по мнению Я.В. Соколова, «первый русский чистый теоретик учета» ([7], стр. 254) - определение капитала в качестве предмета учета рассматривал как не подлежащий сомнению постулат.
«Кинематография, или движущаяся фотография, - писал Белов, - передает нам на экране всякого рода движения, изображаемые с безусловной точностью так, как они происходили в действительности. В сущности, изобразить движение, передать его на рисунке нет возможности. Можно нарисовать летящую птицу, бегающего человека, но нельзя передать самого движения этих предметов с той непрерывностью, с которой оно совершается в природе. Это недоступно и для фотографии. Если она все таки разрешила этот вопрос, то не потому, что нашла средство в самом деле передать эту непрерывность движения, а только потому, что приспособилась к условиям органов нашего зрения, можно сказать к их несовершенству, в силу чего и получается полнота впечатления» ([8], стр. 197-198). «Предмет бухгалтерии, - продолжал Белов, - есть капитал в его обороте, следовательно в движении. ... Поэтому понятна вся важность точного фотографирования происходящих с капиталом изменений, или иначе, его движения. Бухгалтер достигает этого тем же самым путем, как кинематограф. Как нельзя передать на бумагу самого движения предметов видимого мира, точно также нельзя регистрировать и процесса движения, оборота капитала. Как там, в фотографировании движения предметов видимого мира, все сводится к отметке отдельных моментов движения, что равносильно состоянию покоя, так и здесь в бухгалтерии цель достигается отметкой ряда таких же отдельных моментов; в кинематографии такие отдельные моменты выражаются снимками, изображающими положение известного предмета в данный момент; в бухгалтерии положение в данный момент известной части капитала выражается своего рода отметкой, которая называется счетом» ([8], стр. 198). Другой автор журнала «Счетоводство», Николай Иустинович Попов (1843-1921), в 1894 году даже отмечал, что столь распространенное понимание предмета бухгалтерского учета как капитала мешает объяснению иных его (учета) аспектов, например, бюджетной бухгалтерии. «По некоторым определениям бухгалтерии, - писал он, - капитал становится как бы единственным ее предметом. Несостоятельность такого определения вытекает уже из того, что идея капитала неразрывна с идеей роста, прибыли, барыша, наживы. Между тем, объектом учета в счетной части государственных и общественных (автономных) учреждений являются ценности и хозяйственные средства, служащие не к увеличению вверенной цифры капитала, а лишь к урегулированию общеполезных расходов с посильными доходами» ([9], стр. 223).
Такой загадочный и непонятный капитал
Приведенные цитаты отнюдь не представляют собой исчерпывающего набора свидетельств понимания капитала как предмета бухгалтерского учета на рубеже XIX-XX веков. Они лишь показывают, насколько распространена была такая позиция в дореволюционной России. Достаточно напомнить, что идея представления в учете кругооборота капитала стала основой динамической теории баланса О. Шмаленбаха (1873-1955). Представление оборота капитала видел целью бухгалтерии И.Ф. Шер (1846-1924)*. Однако, что есть капитал в современной экономике, и информацию, соответствующую какой из существующих трактовок этого понятия хотят сегодня видеть пользователи отчетности - эти вопросы остаются открытыми.Пусть собственный капитал фирмы - это разность между ее активами и обязательствами, а активы - это ресурсы, приносящие фирме доход. Но все ли экономические ресурсы, обеспечивающие компаниям получение дохода, отражаются в балансе? Нет. Так, например, человеческие ресурсы, которые, в зависимости от области деятельности фирмы, могут служить определяющим фактором доходности, вовсе не отражаются в финансовой отчетности. Исходя из того, что капитал, как говорят МСФО, это «инвестированные денежные средства или инвестированная покупательная способность», мы отражаем в отчетности расходы по зарплате работников, но не человеческие ресурсы фирмы. А как их оценить? Ведь люди не покупаются и не продаются. Но если, согласно концепции физического капитала, мы будем понимать под ним «операционную способность, производственную мощность организации», то без представления информации о человеческих ресурсах нам не обойтись.
Считается, что информация о динамике капитала нужна в первую очередь собственникам компании. Однако собственники в последнее время все больше интересуются не тем, сколько стоят активы фирмы, а тем, сколько стоят на рынке ее акции, то есть тем, какова капитализация компании. С определенной точки зрения именно данные о капитализации фирмы отражают подлинное богатство ее собственников - владельцев акций. Этой информации в балансе нет, и ее отсутствие часто ставят в вину бухучету. Но справедливо ли это? Ведь, если собственники акций начнут их продавать, цена на них упадет, и сумма вчерашней капитализации уже не будет представлять действительное положение дел. Но если эта сумма не может быть обращена в деньги, то вряд ли она показывает подлинное благосостояние собственников и размер их капитала, касающегося деятельности фирмы.
При рассмотрении потенциальных возможностей продажи фирмы специалисты в области оценки бизнеса советуют обращать внимание на будущие доходы фирмы, ее планируемую выручку. Именно она, по их мнению, формирует благосостояние собственников организации. Отсутствие этих плановых данных в бухгалтерской отчетности также часто рассматривается как ее недостаток. Вместе с тем, что может быть более неопределенным, чем планируемый будущий доход, часто не подкрепленный ничем, кроме оптимизма и веры в себя тех, кто его планирует.
Итоги
Заканчивая, хочется сказать, что прав Виталий Федорович Палий в своем утверждении о необходимости исследования такой сложной учетной категории, как капитал, и его разнообразных форм. В этом будущее бухучета, а в настоящем нам остается понятным лишь то, что «основная бухгалтерская процедура имеет следствием замену реальной хозяйственной жизни ее символьным изображением» ([10], стр. 49). Разговор о символах бухгалтерского учета мы и продолжим в следующей статье.
Литература:
1. Э. Гидденс. Последствия современности - М.: Праксис, 2011.
2. В.Ф. Палий. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы - М.: Бухгалтерский учет, 2007.
3. .С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1997.
4. С. Капица. Парадоксы роста: законы развития человечества - М.: Альпина нон-фикшн, 2010.
5. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности - М.: 1С-Паблишинг, 2008.
6. Л. Гомберг. Об объекте счетоводства // Счетоводство, год XII, 1899, Том XII.
7. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
8. В. Белов. Кинематография и бухгалтерия // Счетоводство, Год IX, 1986, Том IX.
9. Н. Попов. К вопросу о принципах бухгалтерии // Счетоводство, Год VII, 1894, Том VII.
10. Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000.
Предмет бухгалтерского учета: факты хозяйственной жизни (частный случай события). Объект бухгалтерского учета имущественные и иные права на блага.