Изменения в документах по учету НДС: счет-фактура и не только

Корректировочный счет-фактура

Основания для выставления

С 1 октября 2011 года в НК РФ появился новый вид счета-фактуры - корректировочный. Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, если происходит изменения их цены (тарифа) и (или) уточняется количество (объем).

Такой счет-фактура служит основанием для налоговых вычетов:

• у продавца - при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у покупателя - при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (см. п. 2 ст. 169 НК РФ).

Сроки его выставления традиционны - не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления документов, служащих основанием для изменения стоимости: договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости.

До принятия Постановления № 1137 рекомендуемую форму и порядок заполнения такого счета-фактуры предложила ФНС России в письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@.

Однако первый, и, пожалуй, главный вопрос, связан не с тем, как заполняются строки и графы корректировочного счета-фактуры, а в каких случаях он все-таки составляется?

Где проходит та четкая грань между обязанностью по выставлению «исправленного» счета-фактуры и «корректировочного»? Основным ориентиром служит причина, которая привела к необходимости исправления показателей.

Если ошибка была допущена еще на этапе составления счета-фактуры, то вне зависимости от того, относится она к описательной части счета-фактуры (наименование, адрес, ИНН/КПП и т. д.) или к табличной части (в том числе стоимость, количество, цена), исправление должно вноситься путем составления нового экземпляра счета-фактуры с указанием номера и даты исправления (см. письмо Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-09/46, от 30.11.2011 № 03-07-09/44).

Если необходимость изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав продиктована ходом осуществления финансово-хозяйственной операции, то выставляется корректировочный счет-фактура. Например, предоставлена ретроспективная скидка с изменением цены; соразмерно уменьшена стоимость выполненных работ в связи с обнаружением брака; уменьшена стоимость приобретенного сырья из-за возникшей претензии к качеству; уточнено количество навальных или насыпных грузов после длительной транспортировки; произошла недопоставка продукции или, наоборот, выявлены излишки, оприходованные по взаимному согласию сторон и т. п.

Хотя, честно говоря, сделать правильный выбор далеко не всегда так просто.

Примером тому служит ситуация, рассмотренная в письме Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45. Суть ее в следующем. Поставщик предусмотрел в договоре, что цена на партию товара будет формироваться не в момент его отгрузки с завода и перехода права собственности к покупателю, а по котировкам, опубликованным на дату выписки коносамента при погрузке партии товаров в морском порту на танкеры. Т. е. при отгрузке с завода в первичных документах и счетах-фактурах указывались плановые цены, а окончательные цены формировались позже. Минфин России разъяснил, что в этой ситуации корректировочные счета-фактуры применяться не должны, поскольку речь идет не об изменении первоначальной стоимости, о ее неточном формировании в момент отгрузки. И поэтому должен действовать механизм исправления. С учетом этого, надо быть особенно внимательными при заключении договоров. Получается, что если изменение цены на поставленные ранее товары вызвано принятием соответствующих распорядительных документов, то должны выставляться корректировочные счета-фактуры. А если договором предусмотрен такой порядок, при котором цена формируется «постфактум», то нужно вносить исправления.

Еще одна неоднозначная ситуация возникает при возврате товара (отказе от работ, услуг). Напомним, согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ у продавца вычетам подлежат суммы налога, предъявленные покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров или отказа от них (в том числе в течение действия гарантийного срока).

В целях применения этого положения Минфин России еще в 2007 году направил письмо от 07.03.2007 № 03-07-15/29 (доведено ФНС России письмом от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@, признано соответствующим нормам НК РФ Решениями ВАС РФ от 30.09.2008 № 11461/08 и от 19.05.2011 № 3943/11 (кроме п. 4 данного письма)). Согласно ему при отгрузке возвращаемых товаров, принятых на учет, покупатель-налогоплательщик обязан в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров счет-фактуру и зарегистрировать его второй экземпляр в книге продаж.

Конечно, теоретически можно получить точно такой же результат в части расчетов с бюджетом, если при возврате товаров (отказе от них) не покупатель будет выставлять продавцу «отгрузочный» счет-фактуру, а продавец покупателю «корректировочный», в котором уточнит (уменьшит) количество фактически реализованных товаров. Однако в подпункте а) пункта 7 и подпункте а) пункта 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение № 3 к Постановлению Правительства № 1137) речь идет о счетах-фактурах (в том числе корректировочных), выставленных покупателем-налогоплательщиком продавцу в связи с возвратом продавцу принятых покупателем на учет товаров. Значит, введение корректировочных счетов-фактур не повлияло на применяемый порядок, изложенный в пункте 1 письма Минфина России. И при возврате налогоплательщиком-покупателем принятых на учет товаров корректировочный счет-фактура не применяется.

Правда пока открытым остается вопрос о том, как поступать, если возвращается товар, не принятый покупателем на учет, или если товар возвращает неплательщик НДС? Минфин России для этих целей в пунктах 2 и 3 письма рекомендовал продавцу вносить исправления в «отгрузочный» счет-фактуру и регистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок на возникшую разницу, т. е. на стоимость возвращенных товаров.

В то же время, в этой ситуации для продавца выставление корректировочного счета-фактуры было бы крайне удобно и полезно. Однако тогда покупателю придется учитывать ряд моментов. Во-первых, он не будет применять в отношении корректировочных счетов-фактур порядок действий, установленный НК РФ, поскольку ему не нужно производить восстановление входного НДС в части возвращаемых товаров (товар на учет не принимался, и по нему к вычету налог не предъявлялся). Во-вторых, для заявления налогового вычета в части тех товаров, которые будут приняты на учет, необходимо зарегистрировать в книге продаж «отгрузочный» счет-фактуру, выставленный продавцом, причем не на всю стоимость товаров, а только в части принятых на учет.

В комментариях представители Минфина России как раз и рекомендуют продавцу при возврате не принятых на учет товаров выставлять корректировочный счет-фактуру. Но ни в НК РФ, ни в Постановлении № 1137 этот подход отражения не нашел. Остается ждать соответствующих письменных разъяснений.

Форма и порядок заполнения

В отличие от применяемой формы корректировочного счета-фактуры, рекомендуемой ФНС России в письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@, предложенная Постановлением № 1137 форма имеет несколько иную структуру - сведения о показателях «до изменения» (строка А), «после изменения» (строка Б), «увеличение» (строка В) и «уменьшение» (строка Г) теперь располагаются ярусно, друг под другом. Это позволило сократить количество граф, и тем самым сделать документ размещаемым на форматном листе.

При составлении корректировочных счетов-фактур следует обратить внимание, что они имеют свой порядковый номер, который присваивается в соответствии с общей хронологией.

По аналогии с «отгрузочными» счетами-фактурами для них предусмотрен порядок составления при осуществлении операций с участием посредников, при реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения, участниками товарищества или доверительными управляющими.

Как и в «отгрузочный» счет-фактуру, в корректировочный счет-фактуру могут вноситься исправления, с отражением соответствующих сведений о номере исправления и дате исправления в строке 1а. Способ исправления тот же - составление новых экземпляров, в которых не допускается изменение сведений о номере и дате корректировочного счета-фактуры (данные строки 1) и о первоначальном «отгрузочном» счете-фактуре (данные строки 1б) (см. п.6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры Постановления № 1137).

Таким образом, если исправляется корректировочный счет-фактура, выставленный к «отгрузочному» счету-фактуре, в который ранее вносились изменения, то будут заполнены показатели во всех строках - 1, 1а и 1б.

 Важно отметить, что как и «отгрузочные» счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры исправляются с применением новых экземпляров, только если они составлены после даты вступления в силу Постановления № 1137. Значит, неопределенность с порядком внесения в них исправлений, о которой уже говорилось выше применительно к «отгрузочным» счетам-фактурам, будет пока существовать и для них. И также не препятствующие налоговым органам ошибки не влекут за собой необходимость составления их новых экземпляров.

К сожалению, в Постановлении № 1137 обойден стороной вопрос о том, как следует составлять корректировочный счет-фактуру к корректировочному счету-фактуре.

Такая ситуация может возникнуть, в том числе, при предоставлении многоуровневой ретроспективной скидки с изменением цены ранее реализованных товаров. Например, если покупатель после приобретения товаров на 1 млн руб. получает скидку на ранее реализованные товары в размере в размере 5 %, а после приобретения товаров на 2 млн руб. - в размере 10 %.

Минфин России в письме от 01.12.2011 № 03-07-09/45 подтвердил правомерность таких «многоуровневых» корректировок и указал, что в этом случае в новый корректировочный счет-фактуру переносятся данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры. Т. е. показатели строки Б («после изменений») предыдущего корректировочного счета-фактуры становятся показателями строки А («до изменений») нового - вторичного корректировочного счета-фактуры.

Крайне важно, как и в отношении «отгрузочного» счета-фактуры, и здесь не путать процедуры исправления корректировочного счета-фактуры и корректировки корректировочного счета-фактуры!

И еще один момент, на который уже обратили внимание многие налогоплательщики. В подпункте 13 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ отмечено, что  в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Однако в подпункте у) пункта 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры определено, что при уменьшении стоимости показатель в графе 8 в строке Г (уменьшение) рассчитывается как разница показателей строк А (до изменения) и Б (после изменения) этой графы и, соответственно, указывается с положительным значением.

Кстати, и показатель графы 8 строки В (увеличение), заполняемый при увеличении стоимости и рассчитываемый тоже как разница показателей строк А и Б, несмотря на отрицательное значение указывается с положительным знаком (см. пп.т) п.2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Комментируя отсутствие знака «минус» в корректировочном счете-фактуре, правда применительно к форме, рекомендованной ФНС России в письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@, налоговая служба разъяснила следующее (см. письмо ФНС РФ от 02.11.2011 № ЕД-3-3/3608@):

«Отрицательный знак означает отражение показателя разницы при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в графе «к уменьшению». Отражение в графе «к уменьшению» корректировочного счета-фактуры показателя с положительным знаком позволит продавцу (являющемуся налогоплательщиком НДС) увеличить сумму налога, заявленную к вычету (а не уменьшить сумму налоговых вычетов), т. е. воспользоваться правом применения налогового вычета в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав)...».

Но, по сути, просто вместо одной строки, в которую должны были бы попадать все возникающие разницы (при увеличении стоимости - со знаком «плюс», при уменьшении стоимости - со знаком «минус»), были введены две различные строки («к уменьшению» и к «доплате»), в которых уже с положительным знаком отражаются соответствующие изменения. Это было сделано для удобства применения различных механизмов заявления налоговых вычетов и начисления налога при увеличении и уменьшении стоимости.

Именно итоговые показатели по строкам «Всего увеличение (сумма строк В)» и «Всего уменьшение (сумма строк Г)» учитываются при составлении книги покупок и книги продаж (дополнительных листов к книге покупок и книге продаж) (см. п.4 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

 И последнее, не стоит забывать, что в незаполненных строках (1а, 1б) и графах (2, 2а, 3, 4, 6, 8) корректировочного счета-фактуры, как и в «отгрузочных» счетах-фактурах, проставляются прочерки.

Счет-фактура

Форма

Новое Постановление № 1137 в связи с новыми полномочиями значительно повысило ответственность налогоплательщиков за выполнение требований, предъявляемых к счетам-фактурам. Согласно ему счета-фактуры должны составляться и выставляться не только с соблюдением положений статей 168, 169 НК РФ, но и в строгом соответствии с установленной Постановлением № 1137 формой и порядком заполнения.

Конечно, и раньше налогоплательщики использовали форму счета-фактуры, рекомендованную Правительством РФ в Постановлении № 914. Но поскольку НК РФ в отношении формы и правил заполнения счетов-фактур к правительственному акту не переадресовывал, в них можно было вносить дополнительную информацию, дополнительные строки и графы... Главное условие - соблюдение требования НК РФ. Подтверждением тому служил, например, порядок заполнения строки 2 «Продавец». Несмотря на то, что Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (в ред. постановления Правительства РФ от 26.05.2009 № 451) предписывали указывать полное и сокращенное наименование продавца, невыполнение этого требования (указание или только полного, или только сокращенного наименования) не приводило к отказу в налоговом вычете (см. информационное сообщение ФНС России от 23.06.2009, письмо Минфина России от 28.07.2009 № 03-07-09/34).

В новом Постановлении № 1137, учитывая высокую значимость соблюдения порядка заполнения каждого показателя, в наименование Продавца опять возвращен союз «или».

В отличие от ранее действовавшей, новая форма счета-фактуры приобрела дополнительные строки:

«ИСПРАВЛЕНИЕ № ____ от «__» __________» (1а);

«Валюта: наименование, код ______________» (7)

и расширенные (вложенные) графы:

«Единица измерения» - «Код» (2) и «Условное обозначение (национальное)» (2а);

«Страна происхождения»  «Цифровой код» (10) и «Краткое наименование» (10а).

Незначительному, скорее, техническому, изменению подверглись и названия некоторых граф. Так в графе 3 к слову «Количество» добавилось еще «(объем)», а графа 8 теперь именуется не просто «Сумма налога», а «Сумма налога, предъявляемая покупателю». Интересно, что при этом обязанность по выставлению счета-фактуры налогоплательщиком в единственном экземпляре, т. е. без предъявления суммы налога покупателю, не отменена (например, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд и т. д.).   

В реквизитах лиц, подписывающих счет-фактуру, для руководителя и главного бухгалтера теперь добавлено и указание на «иное уполномоченное лицо». При этом согласно пункту 8 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137, при составлении организацией счета-фактуры в электронном виде показатель «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» не формируется.

В самой форме нового счета-фактуры больше нет примечания, указывающего, что первый экземпляр предназначен покупателю, а второй - продавцу. Однако это требование в отношении счетов-фактур на бумажных носителях не исчезло, а просто переместилось в пункт 6 Правил заполнения счета-фактуры Постановления № 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры).

Исправление ошибок

Ранее порядок исправления ошибок, допущенных продавцом при составлении счета-фактуры, был установлен пунктом 29 Правил, утв. Постановлением № 914 (далее - Правила). Он обязывал продавца вносить такие исправления, во-первых, в выставленные при отгрузке счета-фактуры, причем и в свой экземпляр, и в экземпляр покупателя, и, во-вторых, заверять их подписью руководителя и печатью с указанием даты внесения исправления. Причем и финансовое ведомство, и налоговые органы неоднократно отмечали, что исправление счетов-фактур путем их замены недопустимо (см., например, письма Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-09/17, от 08.12.2004 № 03-04-11/217, письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120352). То есть предусмотренный Правилами порядок не допускал возможности «перевыставления» счета-фактуры взамен ошибочного, пусть даже с тем же номером и от той же даты. Хотя судебная практика была не столь однозначна (см. Определение ВАС РФ от 29.10.2008 № 9961/08, от 16.10.2008 № 13689/08, постановление ФАС ЦО от 02.06.2011 № А68-13720/09, постановление ФАС ВСО от 14.07.2011 № А33-17513/2009, постановление ФАС МО от 30.08.2011 № КА-А40-114378/10-99-621 т. д.)

Закон № 229-ФЗ наделил налогоплательщиков правом составлять и выставлять счета-фактуры не только на бумажных носителях, но и в электронном виде. Правда, эта норма, появившаяся в абзаце 2 пункта 1 статьи 169 НК РФ еще 2 сентября 2010 года, начнет действовать после того, как ФНС России утвердит форматы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде (Проект приказа ФНС «Об утверждении форматов документов, используемых при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной подписи» был размещен на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru). Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (далее - Порядок обмена) уже установлен Минфином России в приказе от 25.04.2011 № 50н (далее - Приказ № 50н)

Очевидно, что внедрение электронного документооборота привело к необходимости пересмотра правил внесения исправлений в счета-фактуры, ведь внести уточнения существовавшим способом в отправленный по телекоммуникационным каналам связи электронный документ просто невозможно.

Поэтому в пункте 1.12. Порядка обмена было определено, что при необходимости внесения исправлений в счет-фактуру покупатель должен направить продавцу через оператора электронного документооборота уведомление о его уточнении. А продавец при получении такого уведомления должен устранить указанные в уведомлении ошибки и направить покупателю исправленный счет-фактуру. Тем самым потребность во внесении исправлений в электронные счета-фактуры реализована именно через их «перевыставление». Поскольку бумажный и электронный документообороты должны быть идентичны, Постановлением № 1137 был введен новый механизм исправления, что и послужило причиной появления новой строки.

Действует он следующим образом: исправления в счета-фактуры, составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде, вносятся продавцом путем составления новых экземпляров (см. п.7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137).

При этом в новом экземпляре:

• в строке 1 - указывается номер и дата составления счета-фактуры, которые должны быть полностью идентичны составленному при отгрузке (далее - отгрузочному) счету-фактуре;
• в строке 1а - порядковый номер и дата исправления, т. е. номер исправления и дата составления нового исправленного экземпляра.

Количество исправлений, а значит, и количество новых экземпляров отгрузочного счета-фактуры законодательно не ограничено.

Интересно, что в Порядке обмена для составления исправленного экземпляра требуется наличие уведомления от покупателя. Естественно возникал вопрос: допускается ли внесение исправлений продавцом, если ошибку обнаружил он сам, т. е. в отсутствии уведомления? На него Постановление № 1137 дает положительный ответ, поскольку в нем указывается, что исправления вносятся продавцом «в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями» (п.7 Правил заполнения счета-фактуры).

Необходимо обратить внимание, что таким новым способом исправляются только те счета-фактуры, которые составлены после вступления в силу Постановления № 1137 (см. абз. 2 п.7 Правил заполнения счета-фактуры). Счета-фактуры, составленные до даты начала действия Постановления № 1137, должны исправляться старым способом, т. е. в соответствии с пунктом 29 Правил, утв. Постановлением № 914 (см. п.2 Постановления № 1137). Вот тут и возникает проблема. Минфин России, подтвердив правомерность одновременного применения до 1 апреля 2012 года и новых, и старых форм счетов-фактур, не привел точную дату вступления в силу Постановления № 1137. Отсюда возникла неясность:

1. То ли Постановление № 1137 вступило в силу еще 24.01.2012 (по истечении 7 дней после  даты опубликования в «Собрании законодательства РФ» № 3 от 16.01.2012), но налогоплательщикам разрешили еще «доприменять» старую форму.

2. То ли оно вступит в силу только 01.04.2012 (на основании ст. 5 НК РФ), но «на опережение» допустили использование новых форм, что совершенно правомерно  поскольку:

• новые формы (как и старые) содержат все обязательные показатели, поименованные в пунктах 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ;
• наличие дополнительных строк (1а, 7) и дополнительных граф (2 и 2а, 10 и 10а вместо 2 и 10 соответственно), не лишают налогоплательщика права на вычет (см. письма Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26, от 29.12.2010 № 03-07-09/55, от 22.10.2010 № 03-07-11/417, 04.02.2011 № 03-07-09/04, 11.01.2011 № 03-07-08/03);
• отличия в названии некоторых граф (3, 5, 6, 8, 9) в новой и старой форме счета-фактуры носят формальный характер и не препятствуют идентификации продавца и покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимости, а также налоговой ставки и предъявленной суммы налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

При этом порядок исправления поставлен в зависимость именно от даты вступления в силу Постановления № 1137, а не от применяемой формы. Очевидно,  что изначально предполагалось совпадение двух этих событий (новой формы и новых правил). Но теперь возникает закономерный вопрос: какими же правилами  руководствоваться при исправлении сейчас - старыми или новыми? И как наложить новые правила на старые формы или наоборот? Исходя из показателей самих счетов-фактур, получается, что, как и в отношении формы, до 1 апреля 2012 года логично руководствоваться двумя различными подходами одновременно, исправляя «старые» счета-фактуры по-старому, а «новые» - по-новому. Это, конечно, не соответствует прямым указаниям Постановления № 1137, но, видимо, неординарный порядок его вступления в силу допустит и неординарный порядок применения.

Пользователям «1С:Бухгалтерии 8», чтобы начать применять в работе новые счета-фактуры, необходимо сделать следующие настройки: в меню Предприятие - Настройка параметров учета установить дату начала учета НДС в соответствии Постановлением № 1137.

Есть в новых Правилах и еще одно важное указание: новые экземпляры счетов-фактур не составляются, если в них обнаружены ошибки, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (см. абз.4 п.7 Правил заполнения счета-фактуры).

Наименование валюты - обязательный реквизит

Закон № 229-ФЗ ввел в счет-фактуру еще один обязательный реквизит - «наименование валюты» (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1, пп. 6 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Порядок заполнения этого нового показателя не вызывал особых беспокойств (пожалуй, за исключением первых дней после опубликования Закона № 229-ФЗ), поскольку пунктом 4 статьи 10 этого закона было определено, что до утверждения Правительством РФ соответствующего Постановления, счета-фактуры составляются и выставляются «по-старинке», т. е. так же, как до его вступления в силу.

После начала применения Постановления № 1137 заполнять счета-фактуры необходимо с обязательным указанием и кода валюты, и ее наименования (строка 7), причем в соответствии с Общероссийским классификатором валют. Но за формальной стороной заполнения стоит серьезнейшая проблема правомерности составления после вступления в силу Постановления № 1137 счетов-фактур в валюте и тем более в условных единицах (у.е.).

Напомним, согласно пункту 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Т. е. норма НК РФ допускает выставление счетов-фактур в валюте, но при этом умалчивает про условные единицы. Статьей 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При сопоставлении этих двух норм и нового показателя счета-фактуры возникали закономерные вопросы. Во-первых, валюту платежа или валюту обязательств нужно указывать в счете-фактуре? И, во-вторых, как заполнять показатель, если договор составлен в у.е.?

В подпункте м) пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137, теперь четко определено, что если обязательство об оплате предусмотрено в российских рублях в сумме эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е., то в показателе указывается наименование и код валюты РФ. Напомним, согласно Общероссийскому классификатору валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97)014-2000 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2000 № 405-ст), это код - «643» и наименование - «российский рубль».

Из этого определения следует, что валютный счет-фактура может быть составлен только в том случае:

• если в иностранной валюте не только выражены обязательства, но и производится оплата;
• если в иностранной валюте выражены обязательства и применяется безденежная форма расчетов.

Тем самым со вступлением в силу Постановления № 1137 на территории РФ прекращается хождение счетов-фактур в у.е. и предельно ограничивается движение счетов-фактур в иностранной валюте!

Напомним, до этой даты согласно многочисленным разъяснениям Минфина России счета-фактуры в валюте и в у.е. были совершенно легитимны (см. письма Минфина России от 23.07.2010 № 03-07-09/39, от 24.03.2010 № 03-07-09/14, от 16.05.2011 № 03-07-11/127, от 28.05.2010 № 03-07-11/215 и т. д.).

Важные нюансы

Если в Постановлении № 914 только указывался состав показателей счета-фактуры, то Постановление № 1137 содержит подробные правила его заполнения. 

Так, например, теперь определено, как должен заполнять счет-фактуру комитент (принципал) комиссионеру и комиссионер покупателю (или в обратном направлении). Сразу отметим, что установленный порядок полностью соответствует тем разъяснениям, которые всегда представляли Минфин и ФНС России (см. письма Минфина России от 07.02.2011 № 03-07-09/04, от 08.12.2010 № 03-07-09/53, письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@, письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2011 № 16-15/6698, письма МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, от 17.09.2004 № 03-1-08/2029/16@)

Если товары (работы, услуги), имущественные права реализуются через обособленные подразделения, то составленные обособленными подразделениями счета-фактуры должны теперь иметь специальную нумерацию - через разделительную черту должен указываться цифровой индекс подразделения, установленный в приказе об учетной политике. Аналогичным образом формируют порядковый номер счета-фактуры участник простого товарищества или доверительный управляющий (см. пп.а) п.1 Правил заполнения счета-фактуры).

Как и раньше, словосочетание «он же» применимо только при совпадении продавца и грузоотправителя и неприменимо, если совпадают покупатель и грузополучатель (см. пп.е) п.1 Правил).

В Постановлении № 1137 определено, что суммовые показатели указываются в рублях и копейках, долларах и центах, евро и евро центах и т.д. (см. п.3 Правил заполнения счета-фактуры). Отметим, что в Проекте постановления еще содержалось требование указывать рубли и копейки строго через запятую, а в тексте Постановления № 1137 это жесткое указание отсутствует. 

При заполнении счета-фактуры теперь придется пользоваться Общероссийским классификатором единиц измерения и Общероссийским классификатором стран мира. Сейчас это действующие классификаторы ОК 015-94 (МК 002-97) и ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025 - 2001 соответственно.

К радости плательщиков, в отличие от обсуждаемого Проекта, в Постановлении № 1137 отсутствует требование указания в пустых строках слов «показатель не заполняется». Как предписывалось и раньше в Постановлении № 914, в пустых строках (1а, 2б, 3, 4, 5) и графах (3, 4) нового счета-фактуры проставляются прочерки.

Изменилось название документа