Изменения в формах бухгалтерской отчетности организаций

Общие изменения в порядке представления форм бухгалтерской отчетности, внесенные приказом 67н

Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н признаются утратившими силу прежние документы Минфина, регулировавшие вопросы заполнения бухгалтерской отчетности:

• приказ Минфина России от 13.01.2000 № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";
• приказ Минфина России от 28.06.2000 № 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций".

Приказ № 67н вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год. Измененные формы бухгалтерской отчетности будут включены в комплекты форм регламентированной отчетности за 2003 год для соответствующих типовых конфигураций фирмы "1С". О внесении изменений в комплекты наш сайт сообщит дополнительно. Пока же рассмотрим суть изменений, введенных приказом.

Количество строк и граф в отчетности разных организаций может быть разным.

В принципе, это допускалось и раньше - организации могли при необходимости вписывать дополнительные строки или графы по сравнению с образцами отчетных форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России от 13.01.2000 № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В случае, если организация принимала решение представлять отчетность по типовым формам, то до введения в действия нового Приказа в случае отсутствия каких-либо показателей (активов, пассивов и т. д.) соответствующие статьи просто прочеркивались. Теперь эти показатели (строки, графы) не включаются в отчетные формы организации (п. 5 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом). Новый порядок, кстати, практически исключает заполнение бланков бухгалтерской отчетности "от руки" (по принципу "купил бланки и заполнил обычной ручкой"), то есть без применения средств оргтехники - ведь теперь стандартный бланк целиком годится только для случая, когда заполняются все предусмотренные в нем показатели, а такой случай на практике бывает очень редко.

В типовых формах теперь практически нет обязательных расшифровок показателей

Если раньше, например, сразу за строкой 110 "Нематериальные активы" типовой формы баланса следовали строки расшифровки (111 "в том числе патенты, лицензии, товарные знаки…", 112 "организационные расходы", 113 "деловая репутация организации"), то теперь их нет. Ранее присутствие показателей расшифровки фактически "заставляло" бухгалтеров их заполнять, вне зависимости от критериев значимости и существенности, теперь нет необходимости делать ненужную или малополезную работу.

Раскрытие требуемой нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету информации может быть осуществлено путем включения соответствующих показателей либо непосредственно в формы бухгалтерской отчетности, либо в пояснительную записку. Кроме того, Минфин особо обращает внимание на то, что организация может представлять дополнительную информацию, если исполнительный орган считает ее полезной для пользователей отчетности (п. 1 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом).

В типовых формах отчетности теперь отсутствуют стандартные коды строк (за исключением баланса)

Указанное нововведение вполне логично увязывается с предыдущими изменениями. Коды строк присваиваются самими организациями.

Сохранение стандартных кодов строк баланса в приказе не разъясняется, дается только рекомендация применять эти коды для итоговых строк и строк разделов и групп статей (п. 8 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом).

Изменения в форме бухгалтерского баланса (приказ 67н)

В целом типовая форма (образец) баланса стала занимать в 2 раза меньше места - две страницы вместо четырех - главным образом, за счет почти полного отсутствия обязательных расшифровок основных статей (про что уже говорилось выше). Но при более внимательном взгляде на новый образец можно обратить внимание на следующее.

Введение показателей, следующих из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

В разделе баланса "Внеоборотные активы" появился показатель "Отложенные налоговые активы" (код 145), а в разделе "Долгосрочные обязательства" - показатель "Отложенные налоговые обязательства".

Изменение состава показателей раздела "Капитал и резервы"

1. Собственные акции, выкупленные акционерами, теперь вычитаются из капитала - это абсолютно логично с экономической точки зрения (ведь выкуп организацией собственных акций или долей в уставном капитале действительно означает, что капитал, "работающий" в организации, уменьшился, так как был отвлечен на операцию выкупа). Ранее, следует напомнить, стоимость выкупленных собственных акций отражалась в активе баланса.

2. В новом образце баланса не стало таких показателей, как "Фонд социальной сферы" (бывшая строка 440) и "Целевые финансирование и поступления" (строка 450 прежней формы баланса). Это тоже представляется оправданным. Ведь теперь нет жесткого ограничения "сверху" на размер средств, которые может потратить организация на социальную сферу или на какие-либо иные цели - все решает высший орган управления организацией (например, в акционерном обществе - собрание акционеров). А для внешних пользователей отчетности (инвесторов, кредиторов и т. п.) главное - это размер капитала в целом, динамика его изменения и т. д. Конечно, если принято решение, что значительные суммы прибыли будут направлены на социальные нужды, то эта информация, вероятно, является существенной и подлежит раскрытию, но не обязательно в самом балансе.

Остатки неиспользованных средств целевого финансирования и поступлений, по идее, не могут автоматически присоединяться к капиталу (то есть, образно выражаясь, не могут "быть положенными в карман" собственников организации), так как за них "еще надо отчитаться" - либо использовать по целевому назначению, либо вернуть, либо признать доходом.

3. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) теперь приведены одной строкой, без разделения на прибыль/убыток прошлых лет и прибыль/убыток отчетного года.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

В образце появился новый показатель - "Нематериальные активы, полученные в пользование". Кроме того, стандартные коды строк данной справки не предусмотрены.

Изменения в отчете о прибылях и убытках (приказ 67н)

Изменение формата представления данных

Исчезло деление основной таблицы образца отчета на 4 раздела ("Доходы и расходы по обычным видам деятельности", "Операционные доходы и расходы", "Внереализационные доходы и расходы", "Чрезвычайные доходы и расходы"). Формат представления данных в образце отчета теперь больше похож на формат, традиционно применяемый в отчетности по международным стандартам (МСФО).

Исчезновение из образца отчета показателей "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы", вероятно, обусловлено тем, что эти статьи по своему характеру действительно встречаются редко. Однако при необходимости они могут быть включены в отчет организации в периоде, когда чрезвычайные доходы (расходы) имели место.

Учет ПБУ 18/02

С введением в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" связано добавление следующих показателей:

• Отложенные налоговые активы;
• Отложенные налоговые обязательства;
• Постоянные налоговые обязательства (активы) - приводится справочно.

Здесь целесообразно обратить внимание на следующее.

Порядок заполнения новых показателей в Приказе не приводится. Но его не очень сложно представить себе, если иметь в виду формулу расчета текущего налога на прибыль, приведенную в п. 21 ПБУ 18/02:

Из данной формулы следует, что в отчетный показатель "Отложенные налоговые активы" включается изменение отложенных налоговых активов за период, то есть разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы". При этом если дебетовый оборот по счету 09 превышает кредитовый, то имеет место уплата налога на прибыль "авансом", то есть больше платим текущий налог сейчас, но расход по налогу признаем меньше. Соответственно, такое превышение должно показываться в отчете со знаком "плюс", чтобы скомпенсировать отрицательный эффект повышенного текущего налога на прибыль. Аналогично разность дебетового и кредитового оборотов по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" должна показать изменение отложенных налоговых обязательств.

Пример

Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета организации составила 200 тыс. руб.
При этом имеются две причины отличия этой суммы от налогооблагаемой прибыли: временно не принят убыток от реализации объекта основных средств в сумме 50 тыс. руб., кроме того, вследствие разной классификации расходов в бухгалтерском и налоговом учете 150 тыс. руб. расходов уменьшили налоговую базу текущего периода, а в бухгалтерском учете не были учтены при формировании финансового результата (учтены как остаток незавершенного производства на конец периода).
Налоговая база по налогу на прибыль - 100 тыс. руб., текущий налог на прибыль к уплате в бюджет по данным налоговой декларации - 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. * 24%).
Тогда соответствующие показатели отчета о прибылях и убытках будут выглядеть следующим образом:

Действительно, если из величины прибыли для налогообложения (200 тыс. руб.) вычесть условный расход по налогу на прибыль 48 тыс. руб. (200 тыс. руб. * 24%), то получится 152 тыс. руб.

Теперь допустим, что помимо упомянутого выше, в отчетном периоде имели место расходы, учтенные при формировании бухгалтерской прибыли, но не принимаемые для налогообложения в сумме 12,5 тыс. руб.
В этом случае налоговая база будет равна 112,5 тыс. руб., сумма налога на прибыль к уплате в бюджет - 27 тыс. руб., 3 тыс. руб. составят постоянные налоговые обязательства.

Проверка величины чистой прибыли: прибыль до налогообложения 200 тыс. руб. - условный расход по налогу на прибыль 48 тыс. руб. - постоянные налоговые обязательства 3 тыс. руб. = 149 тыс. руб.

Изменение показателей о прибыли (убытке) на акцию

Вместо ранее применявшихся показателей "Дивиденды, приходящиеся на одну акцию" и "Предполагаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов, приходящиеся на одну акцию" теперь в образце приведены принципиально иные показатели:

• Базовая прибыль (убыток) на акцию;
• Разводненная прибыль (убыток) на акцию.

При этом в самом приказе не сказано, как определяются эти показатели, однако подробности излагаются в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н).

Новое в отчете об изменениях капитала (приказ 67н)

Образец этого отчета существенно переработан Минфином.

Наиболее существенные изменения

Самыми главными изменениями представляются следующие:

1. В отчете об изменениях капитала теперь приводится информация за два года (отчетный и предыдущий), а не за один, как было ранее;
2. Отдельно выделена группа показателей, корректирующих величину капитала на начало каждого отчетного периода, в частности:

• Изменения в учетной политике;
• Результат от переоценки объектов основных средств.

Если с результатом переоценки основных средств все относительно понятно (переоценка может изменить величину добавочного капитала или нераспределенной прибыли), то введение показателя "Изменения в учетной политике" может показаться не вполне очевидным. Для выяснения вопроса обратимся к разделу IV Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.

Там указано, в частности, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. На практике это может вылиться в весьма трудоемкую задачу. Если, например, в учетной политике изменяется метод списания материально-производственных запасов (с ФИФО на ЛИФО), то для определения влияния изменения учетной политики по данному вопросу нужно "пересчитать" весь расход МПЗ методом ЛИФО, и разницу отразить в отчете. В связи с этим - вывод: относитесь к изменению учетной политики осторожно и взвешенно!

Прочие изменения

В отчете несколько по-другому представляются теперь и показатели изменения капитала и резервов в течение года. В частности:

• исключена из образца отчета информация о движении источников целевого финансирования и поступлений, а также фонда социальной сферы;
• отдельно показывается движение резервов, образованных в соответствии с законодательством; резервов, образованных с учредительными документами; оценочных резервов и резервов предстоящих расходов (в предыдущем образце отдельно отражались данные только по последним двум видам резервов);
• изменен внешний вид практически всех таблиц, кроме справки, в которую включаются сведения о величине чистых активов и о суммах, полученных организацией из бюджета и внебюджетных фондов на расходы по обычным видам деятельности и на капитальные вложения.

Изменения в отчете о движении денежных средств (приказ 67н)

Изменена форма представления показателей (приближена к форме, обычно применяемой в международной практике), а также уточнен состав показателей:

• исключены статьи, малоинтересные "обычным" пользователям отчетности ввиду своего специфического характера (раньше они содержались в справочной таблице - "поступило по наличному расчету", "из них с применением контрольно-кассовых аппаратов" и т.д.);
• добавлены показатели, которые в определенных условиях могут оказаться существенными для принятия решений (например, сколько средств было потрачено на приобретение дочерних организаций или в каком размере погашались обязательства по финансовой аренде).

Представляется, что в новой форме более четко представлены показатели движения денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Новое в приложении к бухгалтерскому балансу (приказ 67н)

В целом характер изменений носит ту же направленность, что и в отчете о движении денежных средств: из образца убраны весьма специфические показатели (например, сведения о просроченной свыше 3 месяцев дебиторской и кредиторской задолженности, данные о движении векселей, в том числе просроченных, перечни организаций, имеющих наибольшую дебиторскую и кредиторскую задолженность, в которых отдельно выделялась сумма задолженности длительностью свыше трех месяцев), зато введено раскрытие сведений о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, о расходах на освоение природных ресурсов, о государственной помощи (включая движение бюджетных кредитов). Существенно расширено представление данных о финансовых вложениях (в свете введенного в действие с 2003 года нового ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"), в том числе:

• предусмотрено раскрытие информации о вкладах в уставные капиталы дочерних и зависимых обществ, вложениях в государственные и муниципальные ценные бумаги, в долговые ценные бумаги других организаций;
• отдельно раскрывается информация о вложениях, имеющих текущую рыночную стоимость;
• предусмотрено указание справочной информации о корректировке оценки стоимости вложений.

Важным также является включение в отчет расширенных сведений об имуществе, находящемся в залоге: раньше было предусмотрено указание лишь общей стоимости такого имущества, теперь нужно также указывать, какие именно виды имущества заложены (основные средства, ценные бумаги и т. д.) и их стоимость, а также какие виды имущества находятся в залоге у самой организации.

Отчет о целевом использовании полученных средств (приказ 67н)

Это - единственная форма, не претерпевшая изменений в связи с принятием приказа № 67н.