Содержание
- Изменения в учете доходов и расходов организации
- Новое в ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"
Министерство финансов РФ приказом от 30.03.2001 № 27н утвердило изменения и дополнения в Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), “Расходы организации” (ПБУ 10/99) и “Информация об аффилированных лицах” (ПБУ 11/2000). Данные изменения и дополнения введены в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года. Поскольку бухгалтерскую отчетность за I квартал 2001 года организации уже сдали, то все необходимые корректировки в учетных записях, вытекающие из приказа № 27н, следует сделать во II квартале.
Приказ № 27н зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа.
Все вышеуказанные изменения и дополнения можно классифицировать следующим образом:
1. Уточнение порядка признания некоторых доходов и расходов;
2. Изменение состава внереализационных доходов и расходов;
3. Уточнение состава операционных расходов.
Уточнение порядка признания некоторых доходов и расходов
Перечень видов деятельности, по которым уточняется порядок признания по ним доходов и расходов, содержится в пункте 5 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99:
1. Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
2. Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
3. Участие в уставных капиталах других организаций.
В пункте 5 ПБУ 9/99 сказано, что доходы, получаемые от вышеперечисленных видов деятельности, являются:
а) или доходами от обычных видов деятельности – если эти виды деятельности являются предметом деятельности организации;
б) или прочими поступлениями – если эти виды деятельности не являются предметом деятельности.
Последние в свою очередь подразделяются на доходы:
а) операционные;
б) внереализационные;
в) чрезвычайные.
В пункте 5 обоих ПБУ дано определение доходов и расходов по обычным видам деятельности – это доходы и расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг. В пункте 4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 сказано, что остальные доходы и расходы являются соответственно прочими поступлениями и прочими расходами.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (пункт 4 ПБУ 9/99). Соответственно, такое же правило применяется и к расходам.
Во большинстве случаев деление доходов на две группы (от обычных видов деятельности и прочие поступления) не представляет труда.
Доходами от обычных видов деятельности будут являться:
а) для производственных предприятий – выручка от продажи продукции;
б) для торговых организаций – выручка от продажи товаров;
в) для транспортных организаций – выручка от оказания услуг по перевозке
и т. д.
Все эти доходы должны отражаться по кредиту счета 46 “Реализация продукции (товаров, услуг)” (90 “Продажи”*).
________
* Здесь и далее в скобках будем указывать номера и наименования счетов по новому плану счетов бухгалтерского учета.
_______
Однако некоторые виды доходов могут квалифицироваться или как доходы от обычных видов деятельности, или как прочие поступления (прочие доходы).
Прочие доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”). Поскольку они не учитываются по кредиту счета 46 (90), то они не должны являться объектом налогообложения так называемыми “оборотными налогами” (например, налог на пользователей автомобильных дорог).
Если организация занимается только сдачей имущества в аренду или только вложением средств в уставные капиталы других организаций и т. п., то здесь ясно, что для нее получаемые от этого доходы являются доходами от обычных видов деятельности.
Однако в ряде случаев разделить доходы на обычные и прочие организациям, занимающимся нескольким видами деятельности, достаточно сложно, ибо отсутствует определение “предмет деятельности организации”.
Нам кажется, что в данной ситуации следует исходить из принципа существенности, то есть если доходы по тому или иному виду деятельности достаточно велики, их следует относить к доходам от обычных видов деятельности. При этом критерий существенности - не обязательно должен быть 5 процентов от совокупного дохода организации за отчетный год (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 08.06.2000 № 60н).
По нашему мнению, доходы от сдачи имущества в аренду всегда следует относить к доходам от обычных видов деятельности, ибо они представляют собой выручку от оказания услуг. Верховный Суд РФ в решении от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809 признал параллели между договором аренды и договором возмездного оказания услуг. Поэтому не случайно пункт 33.5 инструкции МНС России от 04.04.2000 № 59 предусматривает обложение налогом на пользователей автомобильных дорог выручки от реализации услуг (подчеркнуто нами – В. П.) по представлению в аренду имущества на общих основаниях, то есть независимо от того, как она будет квалифицироваться для целей бухгалтерского учета (как доход от обычных видов деятельности или прочие поступления).
В прежней редакции пункта 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также с участием в уставных капиталах других организаций относились к операционным доходам вне зависимости от того, является ли это предметом деятельности организации или не является. Поэтому комментируемым приказом Минфина России № 27н абзацы второй, третий и четвертый пункта 7 ПБУ 9/99 дополнены словами “с учетом положений пункта 5 настоящего Положения”. Иначе говоря, при отнесении вышеуказанных доходов к обычным или прочим нужно учитывать, является ли данная деятельность предметом деятельности организации.
Аналогичное дополнение внесено в пункт 11 ПБУ 10/99 в отношении расходов, связанных с представлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. По остальным видам расходов ссылка на пункт 5 ПБУ 10/99 была еще в прежней редакции документа.
Изменение состава внереализационных доходов и расходов
Первое изменение состава внереализационных доходов и расходов обусловлено новой редакцией Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (см. статью «Новое в учете основных средств»). В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 суммы дооценки и уценки основных средств в ряде случаев относятся на счет прибылей и убытков. Однако в ПБУ 9/99 и 10/99 этого не было предусмотрено. Поэтому в последних абзацах пункта 8 ПБУ 9/99 и пункта 12 ПБУ 10/99 исключены слова “за исключением внеоборотных активов”. Это означает, что сумма дооценки внеоборотных активов включается в состав внереализационных доходов, а сумма уценки этих активов – в состав внереализационных расходов.
Второе изменение состава внереализационных доходов и расходов обусловлено новым порядком учета расходов за счет чистой прибыли, предусмотренным Инструкцией по применению нового плана счетов бухгалтерского учета.
До недавнего времени все расходы организации отражались в бухгалтерском учете тремя способами:
1. Капитализация (включение расходов в стоимость актива).
2. Списание на счет прибылей и убытков.
3. Списание за счет чистой прибыли.
Согласно Инструкции по применению нового плана счетов все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов) или списываться на счет прибылей и убытков (непосредственно или через себестоимость продукции). Подробнее об этом читайте статью «Новое в учете расходов и чистой прибыли».
Однако применению нового порядка учета расходов за счет чистой прибыли препятствовал абзац четвертый пункта 3 ПБУ 10/99. В нем содержалось указание, что “…не признается расходами организации…перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий…” Иначе говоря, эти расходы нельзя было относить на счет прибылей и убытков, а следовало списывать на дебет счета 88 (84) “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
По этой причине приказом Минфина России от 30.03.2001 вышеупомянутый абзац был исключен, а расходы, о которых в нем говорилось, включены в состав внереализационных расходов (в пункт 12 ПБУ 10/99).
Уточнение состава операционных расходов
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, предусматривает образование за счет финансовых результатов резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (пункт 45) и сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (пункт 70). Положением по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной жизни” (ПБУ 8/98), утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 57н, предлагается в ряде случаев признавать условные факты хозяйственной деятельности (в частности, условные убытки) с отнесением их на финансовые результаты. Однако в ПБУ 10/99 вышеуказанные расходы отдельно не были выделены: они подразумевались в составе прочих операционных расходов. В связи с этим приказ Минфина России № 27н выделил в пункте 11 ПБУ 10/99, где дан перечень операционных расходов, отдельным абзацем следующие расходы: “Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности”.
Изменения в учете доходов и расходов организации
Министерство финансов РФ приказом от 30.03.2001 № 27н утвердило изменения и дополнения в Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), “Расходы организации” (ПБУ 10/99) и “Информация об аффилированных лицах” (ПБУ 11/2000). Данные изменения и дополнения введены в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года. Поскольку бухгалтерскую отчетность за I квартал 2001 года организации уже сдали, то все необходимые корректировки в учетных записях, вытекающие из приказа № 27н, следует сделать во II квартале.
Приказ № 27н зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа.
Все вышеуказанные изменения и дополнения можно классифицировать следующим образом:
1. Уточнение порядка признания некоторых доходов и расходов;
2. Изменение состава внереализационных доходов и расходов;
3. Уточнение состава операционных расходов.
Уточнение порядка признания некоторых доходов и расходов
Перечень видов деятельности, по которым уточняется порядок признания по ним доходов и расходов, содержится в пункте 5 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99:
1. Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
2. Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
3. Участие в уставных капиталах других организаций.
В пункте 5 ПБУ 9/99 сказано, что доходы, получаемые от вышеперечисленных видов деятельности, являются:
а) или доходами от обычных видов деятельности – если эти виды деятельности являются предметом деятельности организации;
б) или прочими поступлениями – если эти виды деятельности не являются предметом деятельности.
Последние в свою очередь подразделяются на доходы:
а) операционные;
б) внереализационные;
в) чрезвычайные.
В пункте 5 обоих ПБУ дано определение доходов и расходов по обычным видам деятельности – это доходы и расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг. В пункте 4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 сказано, что остальные доходы и расходы являются соответственно прочими поступлениями и прочими расходами.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (пункт 4 ПБУ 9/99). Соответственно, такое же правило применяется и к расходам.
Во большинстве случаев деление доходов на две группы (от обычных видов деятельности и прочие поступления) не представляет труда.
Доходами от обычных видов деятельности будут являться:
а) для производственных предприятий – выручка от продажи продукции;
б) для торговых организаций – выручка от продажи товаров;
в) для транспортных организаций – выручка от оказания услуг по перевозке
и т. д.
Все эти доходы должны отражаться по кредиту счета 46 “Реализация продукции (товаров, услуг)” (90 “Продажи”*).
________
* Здесь и далее в скобках будем указывать номера и наименования счетов по новому плану счетов бухгалтерского учета.
_______
Однако некоторые виды доходов могут квалифицироваться или как доходы от обычных видов деятельности, или как прочие поступления (прочие доходы).
Прочие доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”). Поскольку они не учитываются по кредиту счета 46 (90), то они не должны являться объектом налогообложения так называемыми “оборотными налогами” (например, налог на пользователей автомобильных дорог).
Если организация занимается только сдачей имущества в аренду или только вложением средств в уставные капиталы других организаций и т. п., то здесь ясно, что для нее получаемые от этого доходы являются доходами от обычных видов деятельности.
Однако в ряде случаев разделить доходы на обычные и прочие организациям, занимающимся нескольким видами деятельности, достаточно сложно, ибо отсутствует определение “предмет деятельности организации”.
Нам кажется, что в данной ситуации следует исходить из принципа существенности, то есть если доходы по тому или иному виду деятельности достаточно велики, их следует относить к доходам от обычных видов деятельности. При этом критерий существенности - не обязательно должен быть 5 процентов от совокупного дохода организации за отчетный год (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 08.06.2000 № 60н).
По нашему мнению, доходы от сдачи имущества в аренду всегда следует относить к доходам от обычных видов деятельности, ибо они представляют собой выручку от оказания услуг. Верховный Суд РФ в решении от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809 признал параллели между договором аренды и договором возмездного оказания услуг. Поэтому не случайно пункт 33.5 инструкции МНС России от 04.04.2000 № 59 предусматривает обложение налогом на пользователей автомобильных дорог выручки от реализации услуг (подчеркнуто нами – В. П.) по представлению в аренду имущества на общих основаниях, то есть независимо от того, как она будет квалифицироваться для целей бухгалтерского учета (как доход от обычных видов деятельности или прочие поступления).
В прежней редакции пункта 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также с участием в уставных капиталах других организаций относились к операционным доходам вне зависимости от того, является ли это предметом деятельности организации или не является. Поэтому комментируемым приказом Минфина России № 27н абзацы второй, третий и четвертый пункта 7 ПБУ 9/99 дополнены словами “с учетом положений пункта 5 настоящего Положения”. Иначе говоря, при отнесении вышеуказанных доходов к обычным или прочим нужно учитывать, является ли данная деятельность предметом деятельности организации.
Аналогичное дополнение внесено в пункт 11 ПБУ 10/99 в отношении расходов, связанных с представлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. По остальным видам расходов ссылка на пункт 5 ПБУ 10/99 была еще в прежней редакции документа.
Изменение состава внереализационных доходов и расходов
Первое изменение состава внереализационных доходов и расходов обусловлено новой редакцией Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (см. статью «Новое в учете основных средств»). В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 суммы дооценки и уценки основных средств в ряде случаев относятся на счет прибылей и убытков. Однако в ПБУ 9/99 и 10/99 этого не было предусмотрено. Поэтому в последних абзацах пункта 8 ПБУ 9/99 и пункта 12 ПБУ 10/99 исключены слова “за исключением внеоборотных активов”. Это означает, что сумма дооценки внеоборотных активов включается в состав внереализационных доходов, а сумма уценки этих активов – в состав внереализационных расходов.
Второе изменение состава внереализационных доходов и расходов обусловлено новым порядком учета расходов за счет чистой прибыли, предусмотренным Инструкцией по применению нового плана счетов бухгалтерского учета.
До недавнего времени все расходы организации отражались в бухгалтерском учете тремя способами:
1. Капитализация (включение расходов в стоимость актива).
2. Списание на счет прибылей и убытков.
3. Списание за счет чистой прибыли.
Согласно Инструкции по применению нового плана счетов все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов) или списываться на счет прибылей и убытков (непосредственно или через себестоимость продукции). Подробнее об этом читайте статью «Новое в учете расходов и чистой прибыли».
Однако применению нового порядка учета расходов за счет чистой прибыли препятствовал абзац четвертый пункта 3 ПБУ 10/99. В нем содержалось указание, что “…не признается расходами организации…перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий…” Иначе говоря, эти расходы нельзя было относить на счет прибылей и убытков, а следовало списывать на дебет счета 88 (84) “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
По этой причине приказом Минфина России от 30.03.2001 вышеупомянутый абзац был исключен, а расходы, о которых в нем говорилось, включены в состав внереализационных расходов (в пункт 12 ПБУ 10/99).
Уточнение состава операционных расходов
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, предусматривает образование за счет финансовых результатов резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (пункт 45) и сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (пункт 70). Положением по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной жизни” (ПБУ 8/98), утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 57н, предлагается в ряде случаев признавать условные факты хозяйственной деятельности (в частности, условные убытки) с отнесением их на финансовые результаты. Однако в ПБУ 10/99 вышеуказанные расходы отдельно не были выделены: они подразумевались в составе прочих операционных расходов. В связи с этим приказ Минфина России № 27н выделил в пункте 11 ПБУ 10/99, где дан перечень операционных расходов, отдельным абзацем следующие расходы: “Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности”.
Новое в ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"
Приказом № 27н внесены изменения и дополнения в том числе и в Положение по бухгалтерскому учету “Информация об аффилированных лицах” (ПБУ 11/2000), утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5 н.
Главное изменение касается уточнения признаков аффилированных лиц. К двум признакам, содержащимся в пункте 6 ПБУ 11/2000, добавлен еще один: “организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация, контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц)”. Исходя из этого внесены редакционные изменения и дополнения в пункты 12 и 13.
Другое изменение касается уточнения содержания информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности. В пункт 11 ПБУ 11/2000 внесено дополнение, что в ряде случаев показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, для сокращения объема информации могут быть сгруппированы.
Однако этого нельзя делать, если требуется обособленное раскрытие информации для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации.
