Содержание
- Оценка имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал
- Приобретение основных средств и расходы в виде капвложений
- Новые правила перехода на УСН
- Расходы по приобретению земельных участков при применении УСН
В настоящий момент в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется исходя из суммы расходов по приобретению указанного имущества, а также иных расходов по доведению имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если обратиться к правилам ведения бухгалтерского учета, то в целях бухгалтерского учета указанные ОС оцениваются по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01). Однако четкого ответа на аналогичный вопрос применительно к порядку исчисления налога на прибыль в статье 257 НК РФ не приводится. Вследствие этого, на практике существуют несколько вариантов оценки вкладов в уставный капитал для целей налогообложения, в частности:
- по стоимости, отраженной в учредительных документах и соответствующей данным бухгалтерского учета созданного юридического лица);
- по стоимости, равной остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (письмо ФНС России от 01.12.2004 № 02-4-11/688-3);
- по стоимости, равной нулю (исходя из того, что за это имущество ничего не уплачено).
Первый вариант представляется единственно верным, поскольку операция по внесению имущества в уставный капитал является гражданско-правовой сделкой, носящей возмездный характер. Учредители, наделяя создаваемое юридическое лицо имуществом, в качестве встречного предоставления получают акции (долю в уставном (складочном) капитале в размере, эквивалентном стоимости имущества, вносимого в уставный капитал. С учетом пункта 1 статьи 423 ГК РФ такая сделка квалифицируется как возмездный договор. Именно такую точку зрения поддержал ВАС РФ при вынесении Постановления от 08.08.2000 № 1248/00, не согласившись с тезисом о безвозмездности приобретения созданным юридическим лицом имущества, внесенного в уставный капитал.
Однако с 1 января 2006 года начнут применяться новые правила.* Пунктом 27 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ) внесены изменения в статью 277 НК РФ, которыми установлены новые правила определения стоимости имущества, полученного в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. В соответствии с новой редакцией статьи 277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество принимается к учету по стоимости (остаточной стоимости) по данным налогового учета у передающей стороны. Новые правила определения стоимости имущества, являющегося вкладом в уставный (складочный) капитал, приведут к тому, что создаваемое юрлицо не сможет учесть в целях исчисления налога на прибыль (в т. ч. путем начисления амортизации) часть стоимости указанного имущества. Поскольку в настоящий момент физический износ имущества (особенно производственного оборудования и объектов недвижимости) в основной своей массе велик (следовательно, невелика и остаточная налоговая стоимость указанного имущества), а такое имущество оценивается учредителями (участниками) по более высокой стоимости, с 1 января 2006 года внесение такого имущества в уставный (складочный) капитал неизбежно приведет к финансовым потерям, выражающимся в фактическом запрете на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на часть стоимости указанного имущества.
Примечание:
* На самом деле эти изменения законодатель ввел задним числом - с 1 января 2005 года - что, по мнению автора, неверно, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 НК РФ закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет. Подробнее о позиции автора по данному вопросу читайте здесь(от ред.)
Однако это не единственное "улучшение", который произвел законодатель в целях повышения привлекательности инвестиционной деятельности в РФ. В соответствии с пунктом 19 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ с 1 января 2006 года вступают в силу поправки к статье 170 НК РФ, предусматривающие при осуществлении операций по внесению имущества в уставный (складочный) капитал обязанность налогоплательщика по восстановлению суммы НДС, относящейся к стоимости (остаточной стоимости) указанного имущества. Хочется особо отметить, что до 2006 года положения главы 21 НК РФ не предусматривают такой обязанности, на что уже указывалось ВАС РФ, в частности, при вынесении Постановления от 11.11.2003 № 7473/03.
Таким образом, с 2006 года операции по внесению имущества в уставный (складочный) капитал становятся вдвойне обременительными - возникают проблемы по двум основным налогам: налогу на прибыль и НДС.
В качестве первого решения указанных проблем хочется предложить заинтересованным лицам осуществить указанные операции до 1 января 2006 года, то есть зарегистрировать учредительные документы вновь создаваемых (реорганизуемых) юрлиц до указанной даты.
Второй же совет можно отнести ко всем налогоплательщикам: создавая юридическое лицо после 1 января 2006 года, взнос в уставный (складочный) капитал для избежания описанных выше неблагоприятных налоговых последствий должен осуществляться денежными средствами. Денежные средства не обременены теми проблемами, которые предусмотрены новыми правилами исчисления НДС и налога на прибыль, поэтому такая форма взноса (вклада) будет наиболее оптимальна. Поскольку денежные средства обладают абсолютной ликвидностью, у вновь созданного юридического лица не возникнет проблем с реализацией своих проектов, в том числе с приобретением необходимого оборудования.
Оценка имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал
В настоящий момент в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется исходя из суммы расходов по приобретению указанного имущества, а также иных расходов по доведению имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если обратиться к правилам ведения бухгалтерского учета, то в целях бухгалтерского учета указанные ОС оцениваются по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01). Однако четкого ответа на аналогичный вопрос применительно к порядку исчисления налога на прибыль в статье 257 НК РФ не приводится. Вследствие этого, на практике существуют несколько вариантов оценки вкладов в уставный капитал для целей налогообложения, в частности:
- по стоимости, отраженной в учредительных документах и соответствующей данным бухгалтерского учета созданного юридического лица);
- по стоимости, равной остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (письмо ФНС России от 01.12.2004 № 02-4-11/688-3);
- по стоимости, равной нулю (исходя из того, что за это имущество ничего не уплачено).
Первый вариант представляется единственно верным, поскольку операция по внесению имущества в уставный капитал является гражданско-правовой сделкой, носящей возмездный характер. Учредители, наделяя создаваемое юридическое лицо имуществом, в качестве встречного предоставления получают акции (долю в уставном (складочном) капитале в размере, эквивалентном стоимости имущества, вносимого в уставный капитал. С учетом пункта 1 статьи 423 ГК РФ такая сделка квалифицируется как возмездный договор. Именно такую точку зрения поддержал ВАС РФ при вынесении Постановления от 08.08.2000 № 1248/00, не согласившись с тезисом о безвозмездности приобретения созданным юридическим лицом имущества, внесенного в уставный капитал.
Однако с 1 января 2006 года начнут применяться новые правила.* Пунктом 27 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ) внесены изменения в статью 277 НК РФ, которыми установлены новые правила определения стоимости имущества, полученного в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. В соответствии с новой редакцией статьи 277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество принимается к учету по стоимости (остаточной стоимости) по данным налогового учета у передающей стороны. Новые правила определения стоимости имущества, являющегося вкладом в уставный (складочный) капитал, приведут к тому, что создаваемое юрлицо не сможет учесть в целях исчисления налога на прибыль (в т. ч. путем начисления амортизации) часть стоимости указанного имущества. Поскольку в настоящий момент физический износ имущества (особенно производственного оборудования и объектов недвижимости) в основной своей массе велик (следовательно, невелика и остаточная налоговая стоимость указанного имущества), а такое имущество оценивается учредителями (участниками) по более высокой стоимости, с 1 января 2006 года внесение такого имущества в уставный (складочный) капитал неизбежно приведет к финансовым потерям, выражающимся в фактическом запрете на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на часть стоимости указанного имущества.
Примечание:
* На самом деле эти изменения законодатель ввел задним числом - с 1 января 2005 года - что, по мнению автора, неверно, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 НК РФ закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет. Подробнее о позиции автора по данному вопросу читайте здесь(от ред.)
Однако это не единственное "улучшение", который произвел законодатель в целях повышения привлекательности инвестиционной деятельности в РФ. В соответствии с пунктом 19 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ с 1 января 2006 года вступают в силу поправки к статье 170 НК РФ, предусматривающие при осуществлении операций по внесению имущества в уставный (складочный) капитал обязанность налогоплательщика по восстановлению суммы НДС, относящейся к стоимости (остаточной стоимости) указанного имущества. Хочется особо отметить, что до 2006 года положения главы 21 НК РФ не предусматривают такой обязанности, на что уже указывалось ВАС РФ, в частности, при вынесении Постановления от 11.11.2003 № 7473/03.
Таким образом, с 2006 года операции по внесению имущества в уставный (складочный) капитал становятся вдвойне обременительными - возникают проблемы по двум основным налогам: налогу на прибыль и НДС.
В качестве первого решения указанных проблем хочется предложить заинтересованным лицам осуществить указанные операции до 1 января 2006 года, то есть зарегистрировать учредительные документы вновь создаваемых (реорганизуемых) юрлиц до указанной даты.
Второй же совет можно отнести ко всем налогоплательщикам: создавая юридическое лицо после 1 января 2006 года, взнос в уставный (складочный) капитал для избежания описанных выше неблагоприятных налоговых последствий должен осуществляться денежными средствами. Денежные средства не обременены теми проблемами, которые предусмотрены новыми правилами исчисления НДС и налога на прибыль, поэтому такая форма взноса (вклада) будет наиболее оптимальна. Поскольку денежные средства обладают абсолютной ликвидностью, у вновь созданного юридического лица не возникнет проблем с реализацией своих проектов, в том числе с приобретением необходимого оборудования.
Приобретение основных средств и расходы в виде капвложений
В соответствии с положениями Закона № 58-ФЗ с 1 января 2006 года вступают в силу поправки к статьям 256, 258 и 272 НК РФ, предусматривающие включение в состав амортизируемого имущества капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений. В настоящий момент правоприменительная практика по данному вопросу далеко не однозначна. В частности, Минфин России считает, что начисление амортизации по имуществу, являющемуся неотделимыми улучшениями арендованного имущества, неправомерно (письмо Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/74). Поскольку в практике арендных отношений осуществление неотделимых улучшений является достаточно распространенным явлением (а самое главное - очень дорогостоящим), то введение законодателем нового элемента в состав амортизируемого имущества весьма положительно может сказаться на налоговой базе по налогу на прибыль. При этом хочется обратить внимание заинтересованных лиц на правила признания для целей исчисления налога на прибыль указанных расходов. С учетом пункта 2 статьи 259 НК РФ (в редакции изменений, вступающих в силу с 1 января 2006 года) начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Положения Закона № 58-ФЗ в рассматриваемой части распространяются на отношения, возникшие после его вступления в силу, то есть с 1 января 2006 года. Таким образом, налогоплательщик получает возможность для определенного "налогового" маневра: если неотделимые улучшения будут введены в эксплуатацию в декабре 2005 года и позднее, налогоплательщик при соблюдении требований НК РФ сможет начислять амортизацию по указанным объектам. Если до 1 декабря 2005 года - указанные расходы не смогут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Следовательно, размер налога на прибыль напрямую связан с датой ввода в эксплуатацию соответствующих активов.
Помимо указанных нововведений Законом № 58-ФЗ вносятся поправки в статью 259 НК РФ (вступают в силу с 1 января 2006 года). В соответствии с новым пунктом 1.1 этой статьи налогоплательщику предоставлено право учитывать при налогообложении расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости ОС или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС. С учетом положений пункта 2 статьи 259 НК РФ указанные расходы никоим образом не должны учитываться при исчислении суммы амортизации, что позволяет сделать вывод, что данные расходы являются некоей разновидностью механизма ускоренной амортизации имущества. Сами же затраты на капитальные вложения включаются в состав расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ. Они признаются в качестве расходов того периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. При этом необходимо вспомнить положения пункта 2 статьи 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Таким образом, мы сталкиваемся с уже знакомым нам решением - для включения расходов на капитальные вложения в состав базы по налогу на прибыль с 2006 года, таковые должны быть отражены в учете не ранее декабря 2005 года.
Новые правила перехода на УСН
С 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 19 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005 года № 119-ФЗ, вносящим изменения в статью 170 НК РФ, при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ налогоплательщик в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу, обязан восстановить НДС, относящейся к имуществу, которое приобреталось до перехода, а использоваться будет после перехода на специальные налоговые режимы. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2006 года и фактически в части УСН распространяются на налогоплательщиков, которые будут претендовать на применение этой системы с 2007 года. Следовательно, чтобы избежать неблагоприятных последствий в части исчисления НДС налогоплательщиком должно быть подано заявление о переходе на УСН в 2005 году. В настоящий момент обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС в данной ситуации НК РФ не предусмотрена, вследствие чего ВАС РФ полностью поддерживал налогоплательщиков (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 № 15511/03). Таким образом, всем заинтересованным налогоплательщикам необходимо подать заявление о переходе на УСН не позднее 30 ноября 2005 года. Если есть необходимость, можно создать в 2005 году организацию и перевести ее на УСН. Никто не заставляет налогоплательщика "работать через" налогоплательщика УСН. Но если придет время, и вы вспомните о более льготном налоговом режиме, то сможете организовать перевод бизнеса под другое юрлицо.
Расходы по приобретению земельных участков при применении УСН
Если выше мы рассмотрели несколько законодательных поправок, вследствие которых налогоплательщику с экономической точки зрения целесообразнее не торопиться с завершением процесса приобретения объектов основных средств и неотделимых улучшений, то данная проблема должна напротив заставить налогоплательщиков УСН поторопиться. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога в связи с применением УСН, включаются в том числе расходы по приобретению ОС. Неизбежно в период активного перераспределения земельных ресурсов у налогоплательщиков УСН встал вопрос о возможности учета в расходах при исчислении единого налога стоимости земельных участков. Поскольку статья 346.16 НК РФ допускает включение в состав расходов затрат по приобретению основных средств, то в настоящий момент никаких проблем с возможностью их учета не видят даже фискальные органы (письмо Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-02-04/1/57).
Однако существенные изменения в данном вопросе произойдут с 1 января 2006 года. В соответствии с подпунктом "г" пункта 5 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ с 1 января 2006 года в целях применения главы 26.2 НК РФ к ОС будут относиться только те из них, по которым начисляется амортизация. В соответствии же с пунктом 2 статьи 256 НК РФ по земельным участкам начисление амортизации не производится. Аналогичные положения предусмотрены пунктом 17 ПБУ 6/01. Соответственно, при приобретении земельного участка после 1 января 2006 года соответствующие расходы не смогут быть учтены при исчислении единого налога в связи с применением УСН. При этом необходимо помнить, что поскольку земельные участки в соответствии со статьей 130 ГК РФ отнесены к объектам недвижимого имущества, то в соответствии со статьями 131 и 223 ГК РФ лицо становится приобретателем недвижимого имущества только с момента государственной регистрации соответствующих прав на указанный объект. Таким образом, дата приобретения земельного участка - это есть дата государственной регистрации прав на указанный объект. Если регистрация произойдет в 2005 году - расходы по приобретению земельного участка смогут быть учтены при исчислении единого налога, если после 01.01.2006 года - указанные расходы не уменьшат базу по единому налогу.
Читайте также:
