Содержание
В соответствии с положениями МСФО составление консолидированного бухгалтерского баланса после даты приобретения дочерней компании материнская компания должна завершить выполнением консолидационных проводок и основной проводки, заменяющей статью актива баланса "инвестиции в дочернюю компанию" на статьи активов и обязательств данной (дочерней) компании.
Эта запись также вводит в консолидированный баланс новые статьи - гудвил дочерней компании и неконтролирующую долю. Кроме того, указанные записи формируют нераспределенную прибыль группы с отражением обесценения гудвила, если таковое было выявлено.
В данной статье мы рассмотрим пример составления указанных "консолидационных" записей в учете, показывающий последовательность их практического выполнения.
Предположим компания "М" приобрела один год назад 80 % голосующих акций дочерней компании "Д", в отчетность которой были внесены необходимые корректировки.
А именно: на дату приобретения признаны в балансе нематериальные активы (например, торговая марка, выгодный контракт на строительство) и условные обязательства (ранее учитываемые за балансом), отражена переоценка активов и обязательств по справедливой стоимости, проведена соответствующая корректировка амортизационных расходов на текущую отчетную дату, списаны против нераспределенной прибыли статьи, не отвечающие правилам признания активов. В результате корректировок на дату приобретения капитал дочерней компании "Д" был представлен следующими статьями (тыс. руб.):
|
Акционерный капитал |
(5 000) |
|
Добавочный капитал (резерв переоценки) |
(10 000) |
|
Нераспределенная прибыль |
(5 000) |
|
Итого капитал |
(20 000) |
Предположим, что учетная политика группы предусматривает расчет величины неконтролирующей доли как соответствующего процента в чистых активах дочерней компании, оцененных исходя из справедливой стоимости ее активов и обязательств, а также элиминирование результатов внутригрупповых операций в форме консолидационной проводки. Обратимся к ситуациям, которые создают необходимость консолидационных корректировок или принимаются во внимание при расчете показателей консолидированной отчетности.
Ситуация 1
Выручка за отчетный период по внутригрупповой продаже была равна 6 000 тыс. руб., а нереализованная прибыль, отраженная в составе стоимости товаров компании "Д", - 200 тыс. руб. Таким образом, первая консолидационная проводка, исключающая внутригрупповые обороты, затронет показатели выручки и себестоимости в консолидационной таблице № 2, приведенной в конце статьи:
(1) Дебет "Выручка" 6 000 000
Кредит "Себестоимость" 6 000 000
Вторая проводка, элиминирующая нереализованную прибыль, повлияет на консолидацию как бухгалтерского баланса (табл. 1), так и отчета о совокупной прибыли (табл. 2):
(2) Дебет "Нераспределенная прибыль" ("Себестоимость проданных товаров") 200 000
Кредит "Товары" 200 000
Ситуация 2
В результате продажи компанией "М" дочерней компании "Д" основных средств, она получила прибыль в размере 36 тыс. руб., что рассматривается как внутригрупповая нереализованная прибыль и потребует корректировки амортизационных расходов на 12 тыс. руб.
Третья консолидационная проводка элиминирует финансовый результат продажи основных средств в отчете о совокупной прибыли (табл. 2), уменьшая балансовую стоимость основных средств и нераспределенную прибыль в бухгалтерском балансе (табл. 1):
(3) Дебет "Нераспределенная прибыль"
("Прочие доходы") 36 000
Кредит "Основные средства" 36 000
Четвертая проводка исключает избыточную амортизацию (в обеих консолидационных таблицах), обусловленную завышением амортизируемой стоимости в связи с внутригрупповой продажей:
(4) Дебет "Основные средства" 12 000
Кредит "Нераспределенная прибыль"
("Себестоимость проданных товаров") 12 000
Ситуация 3
В средине года материнская компания предоставила дочерней компании долгосрочный заем в размере 1 000 тыс. руб. под 10 % годовых. В отчете о совокупной прибыли компании "М" отражен финансовый доход в размере 50 тыс. руб., а в отчете компании "Д" - финансовый расход в размере 50 тыс. руб.
Консолидационная корректировка предусматривает исключение внутригрупповой задолженности внутригрупповых доходов и расходов.
Величина внутригрупповой задолженности складывается из:
Задолженности по займу - 1 000 тыс. руб.
Задолженности по процентам - 50 тыс. руб.
Всего - 1 050 тыс. руб.
Таким образом, следует отразить консолидационные проводки, затрагивающие консолидацию баланса и отчета о совокупной прибыли:
(5) Дебет "Займы полученные" 1 000 000
Кредит "Займы предоставленные" 1 000 000
(6) Дебет "Проценты к выплате" ("Финансовые доходы") 50 000
Кредит "Проценты к получению" ("Финансовые расходы") 50 000
Ситуация 4
В течение отчетного года обе компании объявили о выплате дивидендов: "М" в размере 20 000 тыс. руб., "Д" - 10 000 тыс. руб. Дивиденды компании не выплачивали, соответствующие обязательства отражены в бухгалтерских балансах обеих компаний.
Поскольку в отчетности дочерней и материнской компаний отражены внутригрупповые кредиторская и дебиторская задолженности, их следует элиминировать, оставив обязательства по выплате дивидендов перед акционерами материнской компании и неконтролирующей долей в компании "Д".
(7) Дебет "Дивиденды к выплате" ("Дивиденды от "Д") 8 000 000
Кредит "Дивиденды к получению" ("Распределение дивидендов "Д") 8 000 000
Указанная проводка помимо баланса и отчета о совокупной прибыли касается консолидации отчета об изменении капитала, где отражается распределение прибыли в виде дивидендов. В консолидированном отчете об изменении капитала в неконтролирующую долю могут включаться начисленные дивиденды. Если дивиденды не включены в неконтролирующую долю, то они отражаются как распределение прибыли. Здесь важно подчеркнуть, что в отчете о совокупной прибыли неконтролирующая доля отражается без учета начисления дивидендов дочерней компанией, причем она должна быть показана дважды - как доля чистой и как доля совокупной прибыли дочерней компании. В то же время в бухгалтерском балансе неконтролирующая доля отражается в разделе капитала как доля в чистых активах дочерней компании с учетом начисления дивидендов. Начисленные (невыплаченные) дивиденды, приходящиеся на неконтролирующую долю, следует показывать в составе обязательств.
Ситуация 5
За отчетный период балансовая стоимость основных средств дочерней компании была дооценена на 10 000 тыс. руб. Данный прирост капитала дочерней компании в виде резерва переоценки (добавочного капитала) на отчетную дату по сравнению со значением на дату приобретения компании "Д" в консолидированной отчетности должен быть распределен на долю материнской компании и неконтролирующую долю.
Так резерв переоценки группы должен быть увеличен на долю материнской компании (80 %) в приросте резерва с момента приобретения компании "Д" (10 000 тыс. руб.), то есть на 8 000 тыс. руб.
Ситуация 6
Для контроля правильности отражения основной консолидационной приводки необходимо определить величину нераспределенной прибыли группы.
Поскольку на величину нераспределенной прибыли группы влияет обесценение гудвила, предположим, что проверка гудвила дочерней компании на обесценение показала, что он обесценился на 20 тыс. руб. следующим образом:
1) нераспределенная прибыль "М" - 170 000 тыс. руб.
2) плюс доля в приросте нераспределенной прибыли "Д" 80% x (8 000 - 5 000) = 2 400 тыс. руб.
3) минус нереализованная внутригрупповая прибыль - 236 тыс. руб.
4) плюс избыточная амортизация - 12 тыс. руб.
5) минус обесценение гудвила - 20 тыс. руб. Итого - 172 156 тыс. руб.
Неконтролирующая доля определяется как 20 % от стоимости чистых активов компании "Д" по балансу на отчетную дату, откорректированному до консолидационных корректировок:
33 000 тыс. руб. x 20 % = 6 600 тыс. руб.
Значение гудвила на дату приобретения можно рассчитать как разность между ценой приобретения контроля над дочерней компанией и 80-ю процентами переоцененных чистых активов компании "Д" на момент приобретения:
20 000 - 80 % x 20 000 = 4 000 тыс. руб.
Таким образом, основная консолидационная проводка будет такой:
(8) Дебет "Гудвил" 4 000 000
"Акционерный капитал" 5 000 000
"Резерв переоценки" 20 000 000
"Нераспределенная прибыль" 8 000 000
Кредит "Инвестиции в "Д" 20 000
"Доля в приросте
нераспределенной прибыли" 2 400 000
"Доля в приросте резерва переоценки" 8 000 000
"Неконтролирующая доля" 6 600 000
Факт обесценения гудвила будет отражен следующей записью в консолидационных таблицах:
(9) Дебет "Нераспределенная прибыль" ("Обесценение гудвила") 20
Кредит "Гудвил" 20
Консолидация отчета о совокупной прибыли предполагает построчное сложение статей всех доходов и расходов материнской и дочерней компаний с учетом внесенных корректировок. Неконтролирующая доля в консолидированном отчете о совокупной прибыли определена как 20 % от чистой прибыли дочерней компании без учета начисления дивидендов (20 % x 13 000 = 2 600 тыс. руб.) и как 20 % от совокупной прибыли дочерней компании (20 % x 23 000 = 4 600 тыс. руб.).
В следующем номере журнала мы рассмотрим порядок отражения в консолидированной отчетности инвестиций в ассоциированные компании в соответствии с МСФО (IAS) 27.
