Содержание
Развитие новых сфер бизнеса и модернизация имеющихся мощностей требует привлечения значительных ресурсов и, в первую очередь, финансовых. Размеры, виды и сроки заимствований могут быть различны, а значит, первостепенной задачей бухгалтера является правильный учет процентов, начисленных за пользование кредитными средствами.
На первый взгляд все достаточно просто. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (п. 1 ст. 265 НК РФ). Но при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ (п. 8 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15 % - по кредитам в иностранной валюте.
Споры о дате, на которую следует определять ставку рефинансирования: на дату получения кредита или на дату перечисления процентов за пользование кредитными ресурсами - ведутся давно. Наиболее подробно и детально это спор решен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2005 по делу № А66-9951/2004. Суд отметил, что "на основании грамматического и логического толкования положений статей 269, 272 и 328 НК РФ … предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора".
Нередко возникали и возникают споры о критериях сопоставимости условий, на которых выдаются кредитные средства. Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 по делу № Ф04-1336/2007(32197-А27-26) указано: "Нормы статьи 269 НК РФ в целях определения термина "обязательства, выданные на сопоставимых условиях" не дают ответа на вопрос, что следует считать под обязательствами, "выданными на те же сроки", выданными в сопоставимых объемах".
Относительно недавно новый повод для размышления о критериях сопоставимости условий дали представители ФАС Поволжского округа. Согласно позиции, изложенной в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 по делу № А55-13064/06, при анализе критериев сопоставимости предоставления заемных средств необходимо учитывать не только кредитные договоры, заключенные банком с конкретным налогоплательщиком, но следует принимать во внимание и условия, на которых выдавались кредиты другим субъектам предпринимательской деятельности.
Так, в ходе рассмотрения спора, установлено, что между обществом и банком в 2004 году заключен кредитный договор под 18 % годовых. Иных кредитных договоров общество в указанный период не заключало и не принимало на себя каких-либо долговых обязательств. Суд учел, что банк в течение 2004 года выдавал кредиты другим организациям на сопоставимых условиях и проценты, начисленные по кредитному договору, заключенному с обществом, существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых банком по кредитам, выданным в 2004 году. На этом основании суд сделал вывод о правомерном включении налогоплательщиком (обществом) в состав внереализационных расходов уплаченных процентов за пользование заемными средствами.
Аналогичная ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 по делу № А72-530/2007. Проанализировав положения статьи 269 НК РФ, суд указал, что: "… в приведенной правовой норме речь идет об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях не у налогоплательщика, получающего кредит, а отсутствие у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях".
В ходе рассмотрения дела с учетом информации о среднем уровне процентов по предоставленным кредитам, полученной из банка, суд сделал следующий вывод. Организация правомерно включила в расходы проценты по долговым обязательствам, размер начисленных процентов по которым не превышает отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным иным организациям в том же квартале на сопоставимых условиях. Анализ словосочетания "при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях", подтверждает народную поговорку "два юриста - три мнения". По мнению автора, сопоставимость условий можно определять не только по кредитам, полученным конкретным налогоплательщиком, но и с использованием информации, предоставленной кредитной организацией, об условиях, на которых выдавались заемные средства иным субъектам предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени.
