Маневрирование расходами компании с целью избежать внимания налоговиков: законно ли?

Порядок учета расходов для целей налога на прибыль

В налоговом законодательстве есть правило: для тех, кто использует метод начисления, расходы для целей налога на прибыль признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в отношении ряда расходов определен конкретный момент их признания. Например, для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой признания таких расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание, что положениями главы 25 НК РФ не предусмотрена возможность произвольного выбора налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены. В настоящее время только по НДС законодательно прописано право налогоплательщика переносить суммы налога к вычету на будущие периоды в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Получается, что налогоплательщикам не дано право учитывать расходы в том периоде, в котором им заблагорассудится?

А как же статья 54 НК РФ?

В то же время существует статья 54 НК РФ, которая применяется в ситуации, когда компания допустила ошибку/искажение в исчислении налоговой базы, и эта ошибка относится к прошлому периоду. Именно данная статья, по мнению некоторых бухгалтеров, и позволяет «играть» расходами за пределами одного календарного года. Действительно ли это так?

Исходя из этой статьи по общему правилу при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог необходимо в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Именно допущена, а не выявлена. 

Однако есть исключения из этого правила (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). В двух случаях разрешено проводить корректировку текущим периодом (в периоде выявления ошибок/искажений), что позволит не прибегать к оформлению уточненной декларации:

• когда нельзя понять, к какому периоду относится ошибка/искажение;
• когда ошибка/искажение привела к излишней уплате налога.

Нам интересен как раз второй случай – когда из-за ошибки организация переплатила налог. Поэтому, если считать, что «неучет» каких-либо расходов в прошлом году был вызван ошибкой и из-за этой «ошибки» фирма переплатила налог, то она может учесть эти расходы в текущем периоде. 

Таким образом, норма вроде бы рабочая и, действительно, на первый взгляд, позволяет компаниям учитывать расходы, когда им заблагорассудится (с учетом трехлетнего периода). Однако, как показывает практика, не все так гладко. При налоговых проверках у компаний в подобных ситуациях могут возникать сложности.

Налоговики против произвольного выбора периода для отражения расходов 

Ситуации, когда налогоплательщики произвольно выбирают налоговый период для отражения тех или иных расходов, на практике воспринимаются проверяющими отрицательно. Они усматривают в этом не ошибку/искажение, которую можно корректировать по правилам п. 1 ст. 54 НК РФ, а намеренное действие, целью которого является недопущение возникновения налогового убытка. И, как следствие, вовсе исключают «запоздавшие» суммы из налоговых расходов. 

Свою позицию аргументируют тем, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность произвольного выбора налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Наиболее рискованна ситуация, когда период, к которому относятся расходы, не попадает в трехгодичный срок налоговой проверки. В этом случае налоговики могут заключить, что у них отсутствует возможность проверить факт излишней уплаты налога из-за допущенной ошибки/искажения.

Также не следует сдвигать расходы на длительный период. Надо следить, чтобы к моменту исправления ошибки (учета «запоздавших» расходов) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока компании вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Что думают суды по вопросу выбора периода для отражения расходов

Но какой же подход сформировался в судебной практике по подобным спорам? Ее анализ показал, что единого подхода у судей в этом вопросе нет. В судебной практике имеются примеры, когда суды в этом вопросе вставали на сторону налоговых инспекций. В частности, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.12.2015 по делу № А81-562/2015, поддержанном определением Верховного Суда РФ от 20.05.2016 № 304-КГ16-2052, сказано, что положения п. 1 ст. 54 НК РФ не предоставляют возможности налогоплательщику произвольно выбирать период отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Подобные выводы содержатся и в других судебных решениях.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 16.06.2016 № Ф06-9196/2016 говорится, что налогоплательщик не может произвольно выбрать период учета расходов, не доказав при этом период обнаружения ошибки и игнорируя положения п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. 

Еще одним примером судебного решения, вынесенного в пользу налоговых органов по похожим спорам, является постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.02.2018 № Ф07-16264/2017.

Более подробная информация содержится в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2017 № 11АП-48/2017: 

«Излишняя уплата налога в предыдущих налоговых периодах является одним из условий применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (отнесение затрат на расходы не того периода, к которому они фактически относятся), но не единственным. Налогоплательщику необходимо доказать (документально подтвердить) правомерность отнесения затрат на расходы не того налогового периода, к которому они фактически относятся, в соответствии с ПБУ 22/2010, факт обнаружения ошибки должен быть документально подтвержден (раздел III ПБУ 22/2010). Освобождение от обязанности доказывания этого обстоятельства может привести к ситуации, когда налогоплательщики смогут учитывать расходы в любом удобном для них периоде (назвав его периодом обнаружения ошибки), нивелируя тем самым положения статьи 272 НК РФ и регулируя свои налоговые обязательства».

Получается, исходя из указанных судебных дел, компания должна доказать, что расходы были «забыты» не специально, а, например, по незнанию конкретного сотрудника бухгалтерии, по запоздалому получению документов от поставщика и т.д. Иными словами, нужно доказать, что имела место ошибка. Задача, мягко говоря, сложно выполнимая.

Между тем, не всегда суды столь щепетильны. Есть примеры судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков, при этом компаниям не нужно было доказывать, что имела место именно ошибка, а не преднамеренное действие. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014 по делу № А40-63447/13 сделан вывод, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ.

На это же судебное решение есть ссылка и в Решении Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 по делу № А41-17865/16, которое также вынесено в пользу компании и которое было оставлено в силе определением Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988. Кстати, это определение попало в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2018), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018.

Таким образом, судебная практика неоднозначна, поэтому компаниям следует оценивать имеющиеся риски с учетом готовности отстаивания своей позиции в суде. Но учитывая, что Верховный суд РФ высказался в пользу вывода, выгодного для компаний, у последних есть все шансы на успешный исход дела в случае судебного разбирательства.