«Модель действительности, как мы ее себе мыслим» или что учитывает бухгалтерский учет?

Хотите понимать себя? - бухгалтеры научат!

Помощником в этом нам был великий философ Людвиг Витгенштейн (Ludwig Wittgestein) (1889-1951) и его «Логико-философский трактат», «исследующий принципы символики и отношений, необходимо имеющих место между словами и вещами в любом языке» ([1], стр. 11).

Любой язык - это система символов (знаков), характеризующих явления нашего мира. С этой точки зрения бухгалтерский учет - это язык, а его символы - активы, пассивы, основные средства, амортизация, прибыль - характеризуют явления экономической жизни компаний. С помощью этих символов учет рассказывает заинтересованным лицам о положении дел отчитывающихся фирм, и от прочтения этих символов, от понимания этого языка во многом зависит экономическая жизнь того общества, в котором мы с вами сегодня живем.

Мы могли видеть, что использование бухгалтерского языка, как и любого иного, со временем приводит нас к конструированию символов, отражающих факты нашего сознания, нашего восприятия действительности, но при этом не имеющих аналогов в реальном мире. Наиболее известным таким символом в бухгалтерском учете является понятие «прибыль».

Но как же так?! - можем возмутиться мы в ответ на такое утверждение. Ведь мы показываем прибыль в отчетности. Это элемент отчета о финансовых результатах. Мы распределяем прибыль. Мы выплачиваем из прибыли дивиденды. А нераспределенную прибыль показываем в балансе. Безусловно. Более того, как не уставал повторять великий социолог Макс Вебер (Maximilian Carl Emil Weber) (1864-1920), «весь современный капитализм тождественен бухгалтерскому учету прибыли и представлению ее в балансе фирмы как «непрерывно действующего рационального капиталистического предприятия» ([2], стр. 7-12). Как же может искусственная конструкция определить развитие капитализма? Очень даже может, - как бы отвечает нам Л. Витгенштейн. Ведь как он написал в своих дневниках в 1948 году - «нет ничего более важного, чем конструирование вымышленных понятий, которые научат нас наконец понимать себя» ([3], стр. 111). Так, вот уже много лет конструируя вымышленные понятия, бухгалтеры учат участников экономической жизни понимать себя.

Вспомним, по Витгенштейну, проводка, которую делает бухгалтер, есть модель атомарного факта, или, согласно действующему Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» - факта хозяйственной жизни. Проводка - это языковой символ, с помощью которого бухгалтер, следуя терминологии Я.В. Соколова, реконструирует факты реальной хозяйственной жизни ([4]).

Бухгалтерский учет формирует не только модели атомарных фактов хозяйственной действительности, но и модели фирмы в целом, центральной из которых на сегодняшний день выступает бухгалтерский баланс, пожалуй, самый значимый и самый противоречивый из его (учета) символов.

Немного философии Витгенштейна

Итак, любая проводка по счетам, сделанная методом двойной записи, отражает уже некий комплекс хозяйственных фактов, объединяемых единством их представления.

Вспомним, «атомарный факт, - писал Витгенштейн, - есть соединение объектов (вещей, предметов) ([5], стр. 36). ... В атомарном факте объекты сочетаются определенным образом. Тот способ, каким связываются объекты в атомарном факте, есть структура атомарного факта» ([5], стр. 44). Такая структура факта хозяйственной жизни формируется содержанием экономико-правовых отношений. Так, характеризуя факт поступления материалов на склад фирмы, мы можем говорить о таких его элементах, как исполнение договора поставки, получение фирмой нового вида экономических ресурсов, возникновение права собственности на это имущество, наличие долга перед поставщиком по оплате ценностей, получение кредита от поставщика в виде отсрочки оплаты, наличие цен покупки материалов, их возможной продажи в условиях деятельности компании, их справедливой стоимости, восстановительной оценки, возникновение материальной ответственности кладовщиков, и т. д. Строго говоря, речь здесь идет о совершенно самостоятельных фактах, отдельно не представляемых бухгалтерской проводкой, а, следовательно, не отражаемых самостоятельными «образами» фактов хозяйственной жизни.

«Мы, - согласно Витгенштейну, - создаем для себя образы фактов. ... Образ есть модель действительности» ([5], стр. 44). И проводка здесь выступает моделью, представляющей определенную совокупность событий как факт хозяйственной жизни. «Образ, - утверждает Витгенштейн, - состоит в том, что его элементы соединяются друг с другом определенным способом» ([5], стр. 46). И вот использование счетов бухгалтерского учета, один (несколько) из которых в записи дебетуется, а другой (другие) кредитуется - это и есть учетное представление определенного соединения элементов атомарного факта хозяйственной жизни.

Любой образ, подчеркивал Витгенштейн, «содержит возможность того положения вещей, которое он изображает. [При этом] Образ соответствует или не соответствует действительности; он верен или не верен, истинен или ложен» ([5], стр. 50). И вот это одна из центральных идей «Логико-философского трактата». Всегда возможно соответствие образа действительности. И ошибочно говорить о том, что образ, а значит и бухгалтерская запись, соответствует действительности в определенной степени. Нет. Образ либо соответствует действительности, и значит, он истинен, или не соответствует действительности - и значит, он ложен - третьего не дано.

Фактически бухгалтерская проводка, отражающая хозяйственный факт, представляет определенную мысль о нем. Мы понимаем хозяйственный факт так или иначе, и на основании данного его понимания мы принимаем управленческие решения. Отсюда для экономики, прежде всего, важно то, что люди думают о хозяйственных фактах, так как эти их мысли и определяют экономическое развитие общества. Знак, который отражает определенный предмет окружающей нас действительности - это символ. И здесь символы бухгалтерского учета - это такие термины, как основные средства, товары, обязательства, активы и т. п. Проводка выражает определенную мысль относительно хозяйственной реальности.

Согласно Л. Витгенштейну, мысль выражается предложением, также представляющим собой определенную разновидность знаков языка. «Знак, - писал он, - посредством которого мы выражаем мысль, я называю пропозициональным знаком. И предложение есть пропозициональный знак в своем проективном отношении к миру» ([5], стр. 52). «Примененный, мыслимый пропозициональный знак есть мысль. Мысль есть осмысленное предложение» ([5], стр. 72) - иными словами, какие проводки составит бухгалтер, такими во многом и будут мысли людей относительно фактов хозяйственной жизни фирмы.

Проводка наполняет содержащееся в ней сочетание учетных символов определенным смыслом. «Только предложение, - писал Витгенштейн, - имеет смысл; только в контексте предложения имя обладает значением. [При этом] Каждую часть предложения, характеризующую его смысл, я называю выражением (символом)» ([5], стр. 60). Так, само по себе понятие «готовая продукция» не имеет определенного смысла в отношении деятельности конкретной фирмы. А вот запись «Дебет 43, Кредит 20 на n рублей» создает для символа «готовая продукция» совершенно определенный смысл относительно работы конкретной фирмы, эту продукцию выпускающей.

Таким образом, по Витгенштейну, любое языковое сообщение, то есть сообщение информационное, представляет собой образ действительности.

«На первый взгляд, - пишет философ, - по-видимому, предложение, например, как оно напечатано на бумаге - не является образом действительности, о которой оно говорит. Но ведь и ноты тоже не кажутся на первый взгляд образом музыки, и наши фонетические знаки (буквы) не кажутся образом нашей устной речи. И все же эти символические записи даже в обычном смысле слова оказываются образами того, что они изображают» ([5], стр. 74).

Следовательно, продолжает Витгенштейн, «предложение - [это] образ действительности». [Иными словами] Предложение - модель действительности, как мы ее себе мыслим» ([5], стр. 74).

Баланс как образ действительности (модель) фирмы

Ведение бухгалтерского учета позволяет на сновании накапливаемой в регистрах информации составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность фирмы, центральным элементом которой выступает бухгалтерский баланс. Что представляет собой баланс с позиций витгенштейновской философии языка? Можно ли говорить, что баланс, как и любая учетная запись, представляет собой также образ действительности, модель реальности, как мы ее себе мыслим?

Безусловно, баланс, соответствует всем, определяемым Витгенштейном в «Логико-философском трактате», характеристикам образа действительности как его модели. Представляемый им атомарный факт - это финансовое положение компании. В этом атомарном факте мы видим определенное сочетание комплекса объектов - активов и пассивов. То, как связываются между собой эти объекты, формирует структуру данного факта. Эта структура определяет логику анализа бухгалтерского баланса. Ведь построение так называемых аналитических коэффициентов - ликвидности, рентабельности, финансовой устойчивости - это не что иное, как соотношение отдельных элементов баланса - оборотных активов и краткосрочных обязательств, элементов пассива, прибыли и активов или собственного капитала. То, что эти соотношения имеют совершенно определенный экономический смысл, возможно именно потому, что в данном «атомарном факте объекты сочетаются определенным образом» ([5], стр. 44), а «тот способ, каким связываются объекты в атомарном факте, есть структура атомарного факта» ([5], стр. 44).

Безусловно, факт, представляемый балансом, если можно так сказать, это факт гораздо более сложный, чем тот, который представляется единичной бухгалтерской проводкой. Согласно Витгенштейну, это тот факт, «структура которого состоит из структур атомарных фактов» ([5], стр. 44). Однако, «сложность» фактов зависит от степени охвата моделью определенной сферы действительности. Так как, «совокупность всех существующих атомарных фактов есть мир» ([5], стр. 44), а, продолжим, совокупность всех образов атомарных фактов есть наше представление о нем, или мир, как мы его себе мыслим.

Следует отметить, что в современной экономической литературе баланс все чаще определяется именно как модель компании. Здесь можно назвать знаменитую работу «Инвестиции», одним из авторов которой является лауреат Нобелевской премии по экономике 1990 года Уильям Ф. Шарп, где Джеффри В. Бэйли (Jeffery V. Bailey), Гордон Дж. Александер (Gordon J. Alexander) и Шарп (William F. Sharp) пишут: «Финансовые отчеты компании можно рассматривать как результат функционирования модели фирмы - модели, созданной управляющими компании, ее бухгалтерами и, косвенным образом, налоговыми органами» ([6], стр. 815). В связи с этим можно вспомнить одно из определений бухгалтерского баланса, даваемое В.В. Ковалевым и Вит. В. Ковалевым, согласно которому баланс является «табличной моделью имущественного и финансового потенциалов хозяйствующего субъекта» ([7], стр. 57).

Однако, согласно Витгенштейну, как мы уже отмечали выше, любой образ (любая модель) либо истинен, либо ложен. И «истинность или ложность образа состоит в соответствии или несоответствии его смысла действительности» ([5], стр. 50). Аналогично, истинность или ложность баланса, как образа, представляющего финансовое положение фирмы, по мысли великого философа, должны определяться соответствием его смысла хозяйственной действительности фирмы. И вот здесь Людвиг Витгенштейн помогает нам задаться далеко не праздным вопросом о том, что же представляет собой та самая действительность, представляемая в образе бухгалтерского баланса? Иными словами, если мы называем баланс моделью фирмы, то, что именно мы моделируем? Что означает термин «финансовое положение предприятия»?

Такой разный бухгалтерский баланс

Действительно, часто, характеризуя аналитические свойства баланса, говорят о том, что он представляет финансовое положение фирмы. Недавно в одной принесенной мне на рецензию работе я прочел следующее определение: «финансовое положение отражает состояние финансов фирмы». Данная тавтология далеко не случайна. Финансовое положение - это чрезвычайно размытое понятие, чаще всего конкретизирующееся теми аналитическими построениями, которые мы можем выполнить на основании данных баланса - это анализ ликвидности (платежеспособности), рентабельности и финансовой устойчивости (структуры пассивов).

Вместе с тем, все эти направления анализа баланса предполагают совершенно разные подходы к его построению, отражаемые так называемыми балансовыми теориями.

Здесь нам важно вспомнить, что бухгалтерский баланс как табличная опись сальдо счетов с обязательным равенством актива и пассива первоначально рассматривался в практике учета не как модель фирмы, не как отчетная форма, но как проверочный прием, обеспечивающий закрытие счетных книг (счетов бухгалтерского учета) одного периода и открытия книг следующего периода. Обязательное равенство сально начальных по дебету и кредиту, дебетовых и кредитовых оборотов по счетам за период и сальдо конечных по дебету и кредиту сегодня называют базовыми постулатами учета ([8], стр. 71).

Однако, их первоначальный смысл - это арифметическая проверка правильности разноски сумм по счетам ([9]).

Так, в бухгалтерском учете не требующей доказательства очевидностью становится равенство дебетовых и кредитовых записей, формирующее затем равенство итогов актива и пассива баланса. Проверочные моменты правильности разноски по счетам, сформированные учетной практикой средневековья, становятся постулатами бухгалтерского учета, рассматриваемыми в качестве таковых и в настоящее время.

Постепенно сформировавшееся в хозяйственной практике понимание разности между имуществом фирмы (ее активами) и долгами кредиторам как капитала собственников, вкладываемого ими в фирму, со временем трансформировало баланс именно в модель компании, а работы И. Шера (1846-1924) поставили точку в формировании теоретической идеи балансового равенства.

Однако, со времен Л. Пачоли, в разные исторические отрезки времени равенство это наполнялось совершенно разным смыслом. Во времена статического баланса актив баланса представлял собственное имущество фирмы, оцененное по ценам возможной его продажи. Вычитание из итога актива общей величины долгов фирмы давало оценку капитала ее собственников, еще не изъятого ими из оборота компании. Рост величины капитала трактовался как прибыль, уменьшение, как убыток.

Теория динамического баланса О. Шмаленбха (1873-1955) показала окончательную победу идеи представления кругооборота капитала как Д - Т - Д`. Это кардинальным образом изменило трактовку активов и пассивов как элементов баланса. Актив стал представлять расходы компании, которые еще не принесли ей доходов, а пассив, полученные доходы, которые только в будущем, когда нужно будет гасить долги, станут ее расходами.

Современные нам МСФО в активах видят экономические ресурсы фирмы, использование которых должно принести ей в будущем доходы, а в части пассивов, именуемой «обязательства» - величины, оценивающие вероятный будущий отток ресурсов, обусловленный имевшими место в прошлом фактами хозяйственной жизни фирмы.

Каждый из данных подходов к пониманию значения элементов баланса как образа компании, предполагает возможность построения балансового уравнения следующего вида:

А - О = К,

где: А - активы,
О - обязательства,
К - собственный капитал фирмы, в настоящее время рассматриваемый в том числе как величина, отражающая один из вариантов оценки ее (фирмы) стоимости.

Однако, такое «арифметическое» определение собственного капитала компании как разности между активами и обязательствами, представленными в балансе, оценивает его как разность между (в зависимости от реализуемой учетной концепции) имуществом фирмы и ее долгами кредиторам; расходами будущих периодов и временными поступлениями от кредиторов; ресурсами фирмы и привлеченными источниками их формирования и т. д.

Такую «универсальность» бухгалтерского подхода к определению капитала обеспечивает более общее представление балансового уравнения как

А = П,

где: А - активы,
П - пассивы.

Развитие практики учета за последние примерно 500 лет, характеризующееся сменой балансовых теорий и во многом происходившее в рамках именно балансового представления фирмы, постепенно привело к тому, что такие элементы этой модели фирмы как активы и пассивы приобрели в определенной степени самостоятельный характер по отношению к объектам, которые они представляют, то есть имуществу, ресурсам, обязательствам, источникам финансирования деятельности фирмы и т. д.

Еще немного философии Витгенштейна

И вот здесь нам следует вновь обратиться к знаменитому «Логико-философскому трактату».

«Если я, - писал Людвиг Витгенштейн, - употребляю два знака с одним и тем же значением, то я выражаю это, ставя между ними знак «=». Следовательно, «a = b» означает: знак «a» заменим знаком «b». Следовательно, - продолжает философ, - выражения формы «a= b» являются только средством изображения; они ничего не говорят о значениях знаков «a», «b». Можем ли мы понять два имени, - задается вопросом Витгенштейн, - не зная, обозначают ли они одну и ту же вещь или две различные вещи? Можем ли мы понять предложение, в которое входят эти два имени, не зная, обозначают ли они одну и ту же или различные вещи?» ([5], стр. 104-106).

В связи с этим можно вспомнить пояснения В.В. Ковалева и Вит. В. Ковалева к данному ими определению бухгалтерского баланса.

«Поскольку актив и пассив баланса, - пишут авторы, - характеризуют один и тот же объект, но в разных аспектах (например, актив - опись средств фирмы, а пассив - опись сумм задолженностей перед лицами, профинансировавшими эти средства, или план распределения стоимостной оценки активов между этими лицами), то итоговые суммы по активу и пассиву баланса совпадают» ([7], стр. 60-61).

Однако, здесь вспоминается следующее меткое замечание Витгенштейна: «тождество объектов я выражаю тождеством знаков, а не с помощью знака тождества. ... Между прочим: сказать о двух предметах, что они тождественны, - продолжает Витгенштейн, - бессмысленно, а сказать об одном предмете, что он тождественен самому себе, значит ничего не сказать» ([5], стр. 162).

Эти утверждения имеют непосредственное отношение к равенству А = П. Ведь если актив и пассив представляют собой один и тот же объект, то в чем, например, состоит смысл расчета коэффициента текущей ликвидности (покрытия)? Мы делим оборотные активы на краткосрочные обязательства.

Выходит, мы делим представляемые балансом объекты сами на себя? И так определяем платежеспособность компании?

Итоги

Итак, вопрос, что моделирует центральная бухгалтерская модель фирмы, остался открытым. Что учитывает бухгалтерский учет?

Ответы на этот вопрос лежат в области разговора о предмете бухгалтерского учета. Во второй половине XX - начале XXI веков в своих работах по теории бухгалтерского учета на него пытались дать ответ два известнейших отечественных ученых - профессора Ярослав Вячеславович Соколов (1938-2010) и Виталий Федорович Палий (1927-2013).

Их взгляды на предмет бухгалтерского учета существенно разошлись. О том, в чем же состояли позиции этих двух наиболее авторитетных представителей бухгалтерской науки в России, мы поговорим в следующей статье.

Литература:
1. Б. Рассел. Введение к Логико-философскому трактату Л. Витгенштейна // Л. Витгенштейн Логико-философский трактат - М.: Канон+, 2008.
2. М. Вебер. Протестантская этика капитализма - Ивано-Франковск: Ист-Вью, 2002.
3. Л. Витгенштейн. Культура и ценность. О достоверности - М.: Астрель, 2010.
4. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
5. Л. Витгенштейн. Логико-философский трактат - М.: Канон+, 2008.
6. У. Шарп, Г. Александер, Дж. Бэйли. Инвестиции. Пер. с анг. - М.: ИНФРА-М, 2013.
7. В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели - 2-е изд., М.: Проспект, 2012.
8. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
9. И.А. Кошкин. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса) - Л., 1934.