Содержание
С какой даты вести отсчет?
Сразу определимся с датой, начиная с которой действуют новшества. Как следует из статьи 5 Закона № 162-ФЗ, он вступает в силу со дня его официального опубликования (за небольшими исключениями). В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 14.06.1994 № 5-ФЗ офи-циальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Указанные издания опубликовали текст Закона № 162-ФЗ в следующей последовательности:
- "Парламентская газета" - 11 декабря 2003 года;
- "Собрание законодательства Российской Федерации" - 15 декабря 2003 года;
- "Российская газета" - 16 декабря 2003 года.
Таким образом, интересующие нас поправки действуют с 11 декабря 2003 года. Вместе с тем, необходимо помнить об особенностях действия уголовного закона во времени. Так, исходя из части 2 статьи 54 Конституции РФ и в соответствии с частью первой статьи 10 УК РФ, уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Несколько забегая вперед, отметим, что новые редакции статей 198 и 199 УК РФ, в основном, улучшают положение лиц, совершивших налоговые преступления. В связи с этим, более благоприятные для них новации применимы и к тем деяниям, которые имели место до 11 декабря 2003 года.
"Иной способ": конец дискуссиям
Одним из наиболее часто критикуемых недостатков прежних редакций статьи 198 УК РФ, и особенно статьи 199 УК РФ, являлось отсутствие конкретики в определении способов совершения преступлений, предусмотренных данными статьями.
Многочисленные факты уголовного преследования за уклонение от уплаты налога, совершенное "иным способом", приводились в качестве одного из основных аргументов в пользу упразднения федеральных органов налоговой полиции. Оговоримся сразу: мы не считали и не считаем эти аргументы справедливыми, однако не будем обсуждать проблему, снятую ныне с повестки дня. В любом случае необходимо признать, что прежняя редакция статьи 199 УК РФ (а точнее сказать, практика ее применения) в первую очередь была направлена против руководителей организаций, имевших крупные суммы налоговой задолженности и направлявших имеющиеся средства на цели, не связанные с уплатой налогов.
Благодаря новым редакциям статей 198 и 199 УК РФ, с 11 декабря 2003 года правоприменители получили четко очерченный (криминализованный) перечень способов уклонения от уплаты налогов:
- путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
- путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Неуплата налогов, совершенная иными способами, состава преступления не образует. Более того, дела в отношении лиц, осужденных за уклонение от уплаты налогов "иным способом", а также аналогичные дела, находившиеся в производстве органов предварительного расследования по состоянию на 11 декабря 2003 года, подлежали пересмотру с учетом изменений, внесенных в УК РФ Законом № 162-ФЗ.
Деятельное раскаяние в новых условиях
Не осталось без внимания и отсутствие в новой редакции статьи 198 УК РФ положения о том, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные данной статьей, а также статьями 194 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Благодаря этой норме подавляющее большинство уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов "иным способом", прекращалось в связи с деятельным раскаянием обвиняемого.
Отсутствие упоминания в новых редакциях "налоговых" статей УК РФ о возможности освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием на первых порах нередко воспринималось как негативное для виновных лиц обстоятельство. Однако институт деятельного раскаяния по-прежнему сохранился в статье 75 УК РФ, в связи с чем особой тревоги данное обстоятельство вызывать не должно. Чтобы читателям было легче ориентироваться в уголовно-правовых хитросплетениях, представим ситуацию в виде таблицы (см. таблицу 1).
Таблица 1
| Перечень налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ | Максимальное наказание, предусмотренное УК РФ | Распределение налоговых преступлений по категориям преступлений (статья 15 УК РФ) | Возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием |
|---|---|---|---|
часть 1 статьи 198 |
до 1 года |
небольшой тяжести |
ДА |
часть 2 статьи 198 |
до 3 лет |
средней тяжести |
ДА |
часть 1 статьи 199 |
до 2 лет |
небольшой тяжести |
ДА |
часть 2 статьи 199 |
до 6 лет |
тяжкое |
НЕТ |
часть 1 статьи 199.1 |
до 2 лет |
небольшой тяжести |
ДА |
часть 2 статьи 199.1 |
до 6 лет |
тяжкое |
НЕТ |
статья 199.2 |
до 5 лет |
средней тяжести |
ДА |
Как видим, в отношении большинства (пять из семи) видов налоговых преступлений законодательство по-прежнему сохраняет возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Только лицам, совершившим тяжкие преступления, а также ранее совершившим преступления, не приходится рассчитывать на подобное снисхождение.
Определение размера неуплаты налогов
Существенным отличием новых редакций статей 198 и 199 УК РФ, а также статьи 199.1 УК РФ от прежних "налоговых" составов является отказ от использования в качестве критерия крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов минимального размера оплаты труда. Тем самым положен конец спорам о том, какой датой должен определяться такой размер в случае его изменения. Однако не возьмемся утверждать, что новые критерии просты и доступны для понимания.
Законодатель не просто заменил минимальные размеры оплаты труда на твердые денежные суммы, а поставил понятие крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов в зависимость от общей суммы подлежащих уплате сумм налогов, сделав тем самым наступление уголовной ответственности более гибким. Ведь не секрет, что одна и та же сумма налога для небольшой фирмы и для крупного предприятия имеет совершенно разное значение. Вместе с тем, законодатель установил и такие суммы неуплаченных налогов, при которых общая сумма подлежащих уплате налогов не имеет значения для квалификации тяжести деяния (см. таблицу 2). Следует иметь в виду, что размеры неуплаченных налогов исчисляются в пределах трех финансовых лет подряд.
Таблица 2
| Перечень налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ | Критерии крупного размера неуплаченного налога | Критерии особо крупного размера неуплаченного налога | ||
|---|---|---|---|---|
| С учетом общей суммы налогов | Без учета общей суммы налогов | С учетом общей суммы налогов | Без учета общей суммы налогов | |
Статья 198 |
более 100 тыс. руб. и более 10 % общей суммы налогов |
более 300 тыс. руб. |
более 500 тыс. руб. и более 20 % общей суммы налогов |
более 1 млн. руб. |
Статьи 199 и 199.1 |
более 500 тыс. руб. и более 10 % общей суммы налогов |
более 1,5 млн. руб. |
более 2 млн. руб. и более 20 % общей суммы налогов |
более 7 млн. руб. |
Неуплата взносов во внебюджетные фонды
Гораздо менее заметным, но не менее значимым новшеством стала декриминализация такого деяния как уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Новые редакции статей 198 и 199 УК РФ более не рассматривают такое деяние как уголовное преступление. Возможно, разработчики данной новации руководствовались тем, что с 1 января 2001 года взимание таких взносов было заменено введением единого социального налога (глава 24 НК РФ). Однако в состав указанного налога не включаются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (статья 11 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах") и взносы на обязательное пенсионное страхование (Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Следует также подчеркнуть, что согласно статье 2 Федерального закона № 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, указанные платежи обеспечивают важнейшие социальные функции государства, и отказ от уголовного преследования за уклонение от их уплаты представляется авторам преждевременным.
Жестче или мягче?
Определенный интерес вызывает сравнение новых и старых редакций статей 198 и 199 УК РФ с точки зрения жесткости наказания. Разумеется, такое сравнение носит весьма условный характер, поскольку, как отмечено выше, изменились критерии определения крупного и особо крупного размера. Тем не менее, даже в таком приблизительном виде сравнение (вкупе с отменой конфискации имущества как вида наказания и с декриминализацией уклонения от уплаты взносов в государственные внебюджетные фонды) явно свидетельствует о том, что законодатель значительно смягчил свое отношение к налоговым преступлениям (см. таблицу 3).
Таблица 3
| Перечень налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ | Максимальное наказание, предусмотренное до 11 декабря 2003 | Максимальное наказание, предусмотренное после 11 декабря 2003 года |
|---|---|---|
часть 1 статьи 198 |
до 2 лет |
до 1 года |
часть 2 статьи 198 |
до 5 лет |
до 3 лет |
часть 1 статьи 199 |
до 4 лет |
до 2 лет |
часть 2 статьи 199 |
до 7 лет |
до 6 лет |
Новые виды налоговых преступлений
Наряду с либерализацией подхода к налоговым преступлениям, законодатель расширил их перечень, криминализировав такие деяния как неисполнение обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ) и сокрытие имущества организации, за счет которого должно производиться взыскание налогов (статья 199.2 УК РФ). Введение в уголовный закон указанных составов, на наш взгляд, является правильным. Длительное отсутствие уголовной ответственности за злоупотребления, допускавшиеся налоговыми агентами (их должностными лицами), многими специалистами воспринималось как юридический казус. Что же касается статьи 199.2 УК РФ, то она должна стать вполне удачной заменой пресловутому "иному способу" уклонения от уплаты налогов.
Заключение
Обсуждение в среде налогоплательщиков вопросов уголовной ответственности за налоговые преступления, как правило, вызывает несколько нервную реакцию. Отчасти в этом можно упрекнуть представителей государственных органов и средства массовой информации, которые зачастую делают акцент на меры ответственности, что создает ощущение угрозы ("за всеми придут", "всех посадят"). Что касается советов, как избежать криминальных ситуаций, то они, как правило, сводятся к банальным поучениям не обманывать государство ("а ты не воруй"), практическая ценность которых равна нулю. Менталитет и исторический опыт россиян обусловливают их высокую восприимчивость к подобного рода пассажам. Именно по этой причине можно констатировать, что такая высокообразованная категория должностных лиц налогоплательщиков как бухгалтеры, к сожалению, крайне мало знает о том, кого и при каких обстоятельствах можно привлечь к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. В связи с этим мы хотели бы обратить внимание на то, что любое налоговое преступление, помимо объективной стороны (определенный размер неуплаченной суммы налогов), предполагает обязательное наличие и субъективной стороны - умышленного характера действий виновного лица. Именно это обстоятельство принципиально отличает преступление от налогового правонарушения. При отсутствии доказательств прямого умысла наличие даже самого значительного размера неуплаченной суммы налога не может само по себе повлечь наступление уголовной ответственности.
