Содержание
В зависимости от осуществляемого вида деятельности расходы организации или индивидуального предпринимателя будут различны. Однако существуют расходы, без которых не обойтись ни одному субъекту предпринимательской деятельности. К таким расходам можно отнести расходы на оплату труда и материалов, на содержание собственных или арендованных основных средств. Кроме того, к таким расходам, несомненно, относятся расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями.
Кредитной организацией признается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности". Кредитные организации в зависимости от круга осуществляемых банковских операций и банковских сделок подразделяются на банки и небанковские кредитные организации.
Перечень банковских операций и других сделок, осуществляемых кредитной организацией, определен статьей 5 указанного закона. К наиболее распространенным операциям, осуществляемых кредитными организациями в интересах организаций и индивидуальных предпринимателей, относятся:
- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
- размещение привлеченных денежных средств физических и юридических лиц (выдача кредитов);
- оказание консультационных и информационных услуг.
Действующим налоговым законодательством отнесение услуг, оказываемых кредитными организациями, для организаций, применяющих общий режим налогообложения, предусмотрено:
- подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ - расходы по оплате услуг банков;
- подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ - расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;
- подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ - расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
- подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ - расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
Как правило, включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затрат, связанных с расчетно-кассовым обслуживанием и инкассацией денежных средств, вопросов не вызывает.
С наиболее серьезными проблемами налогоплательщики могут столкнуться при отнесении расходов по оплате процентов по кредитам банков, факторинговых услуг и обслуживанию пластиковых карт.
Проценты по долговым обязательствам (кредитам)
Все более распространенным способом получения заемных средств является открытие кредитной линии, под которой понимается заключение договора на предоставление денежных средств, условия которого по своему экономическому содержанию отличаются от условий договора, предусматривающего разовое (единовременное) предоставление денежных средств клиенту-заемщику.
Порядок признания расходов, связанных с открытием и пользованием кредитной линии, подробно рассмотрен в письме Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/1/486. В соответствии с приведенными разъяснениями, в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена как сумма комиссии, взимаемая банком за совершение операций по открытию, так и плата за обслуживание кредитной линии. Указанные расходы учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов). В случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 НК РФ.
Расходы по кредиту, полученному в соответствии с соглашением о кредитовании банком счета в рублях по внутренним платежам (овердрафт), также учитывается в порядке, предусмотренном статьей 269 НК РФ (письмо Минфина России от 11.10.2005 № 03-03-04/1/273).
При проверке правомерности отнесения расходов по оплате процентов за пользование кредитными ресурсами проверяющими, как правило, исследуются два вопроса:
- цель получения и фактическое использование кредитных средств (проверка обоснованности понесенных расходов);
- размер процентов, уплаченных за пользование кредитом, относимых на расходы, учитываемых для целей налогообложения.
При рассмотрении обоснованности признания в составе расходов уплаченных процентов по кредиту с точки зрения его целевого использования проверяющие нередко отмечают, что полученный кредит не связан с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и, как следствие, не признают данные затраты для целей налогообложения. Однако, как показывает анализ арбитражной практики, каких-либо веских аргументов в защиту своей позиции проверяющие не приводят (Постановление ФАС СЗО от 30.11.2005 по делу № А66-1989/2005). Данная категория арбитражных дел, как привило, решается в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 29.06.2005 по делу № А56-31286/04 судом указано, что "использование полученных кредитов непосредственно для целей производства и реализации товаров (работ услуг) не является обязательным условием отнесения процентов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль".
Вместе с тем, экономическая оправданность получения платных заемных средств не подтверждена судом при условии, что организация, имея достаточную прибыль, в одном и том же налоговом периоде кредитует своих контрагентов (как поставщиков, так и покупателей) на безвозмездной основе и при этом берет кредиты, по которым уплачивает значительные суммы процентов (Постановление ФАС МО от 16.06.2006 по делу № КА-А40/5163-06).
Таким образом, анализ арбитражной практики по данному вопросу показывает, что, несмотря на перспективность, в большинстве случаев рассмотрения в суде вопросов, связанных с использованием кредитных ресурсов, налогоплательщикам следует уделять внимание анализу расходования полученных средств с целью обоснования их использования для осуществления предпринимательской деятельности.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам, в том числе их размер, определены статьей 269 НК РФ. В соответствии с данной статьей, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Письмом Минфина России от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130 разъяснены критерии сопоставимости полученных долговых обязательств, в том числе определено, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в одинаковой валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы под аналогичные обеспечения;
- выданы в сопоставимых объемах.
Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории РФ или за пределами РФ.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми.
В указанном письме Минфин России разъясняет, что порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Следовательно, в приказе об учетной политике может быть определен критерий формирования расходов по процентам, взимаемым по долговым обязательствам, что позволит в ряде случаев, отнести на расходы суммы уплаченных процентов в большем размере и, соответственно, уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Расходы по обслуживанию банковских карт
По мере развития банковского дела, появления новых и совершенствование существующих технологий осуществления безналичных расчетов все большее значение приобретает использование банковских пластиковых карт.
С точки зрения налогового учета особую важность представляет владелец пластиковой карты: организация (индивидуальный предприниматель) или физическое лицо (сотрудник организации).
Расходы по обслуживанию карты, владельцем которой является организация (индивидуальный предприниматель), т. е. корпоративной карты, относятся на расходы в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ или подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Однако наиболее часто организации открывают пластиковые карты своим работникам для зачисления заработной платы. Согласно трудовому законодательству заработная плата выплачивается работнику либо в месте выполнения им работы, либо перечисляется на счет работника в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.
Действующим налоговым законодательством специальный порядок признания расходов по открытию, обслуживанию пластиковых карт не определен. Письмом Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/167 признано обоснованным отнесение расходов по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В письме Минфина России от 22.03.2005 № 03-03-01-04/1/131 высказана аналогичная позиция в части правомерности признания расходов указанной категории для целей налогообложения, однако рекомендовано их учитывать в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банков.
Судами также признано правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы (Постановление ФАС МО от 18.11.2003 по делу № КА-А40/9281-03). В обоснование своей позиции суд указал:
|
Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС УО от 26.05.2004 № Ф09-2082/04АК. Основным доказательством по данному делу явился факт, что банком оказываются "услуги по осуществлению заявителем расчетов по заработной плате", т. е. общество выполняет возложенную обязанность по выплате заработной платы в соответствии с нормами трудового законодательства.
Факторинг
В современных условиях многим организациям не обойтись без заключения договора факторинга.*
Примечание:
* Читайте также статью "Факторинговые операции: учет и налогообложение".
Действующим налоговым законодательством в части порядка исчисления налога на прибыль не предусмотрено нормативное регулирование факторинговых операций, что, несомненно, порождает большое количество споров между представителями налоговых органов и налогоплательщиками. Разногласия возникают как с позиции обоснования заключения договора факторинга, так и при определении размеров оплаты за оказанные услуги.
Например, при проверке ОАО "Механический завод "Арсенал" налоговым органом установлено, что обществом заключен договор купли-продажи 45 простых беспроцентных векселей Сбербанка РФ на общую сумму 184 341 800 руб. Указанным договором предусмотрена обязанность покупателя выплатить продавцу пени в размере 0,5 % от цены договора за каждый день просрочки платежа. Общество, не имея возможности выполнить обязательство по оплате приобретенных векселей в установленный договором срок, и во избежание наступления ответственности заключило договор факторинга с банком.
Оплата услуг финансовому агенту была предусмотрена договором в размере 60 026 400 руб. Заключение договора факторинга позволило уменьшить размеров убытков (Постановление ФАС СЗО от 10.04.2006 по делу № А56-35713/2005). Данные доводы позволили суду сделать вывод об экономической целесообразности вознаграждения, уплаченного финансовому агенту. В Постановлении указано, что "завышенный размер вознаграждения по договору факторинга, влекущий заведомую убыточность сделки для налогоплательщика, "носит явные признаки финансовой схемы", кассационная коллегия считает несостоятельным, поскольку финансирование под уступку денежного требования не является самостоятельной сделкой, связанной с получением дохода, а направлено на уменьшение убытков Общества при осуществлении им сделок купли-продажи векселей."
Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС СЗО от 01.09.2005 по делу № А56-11266/04.
Вместе с тем, факторинговые операции нередко используются в финансовых схемах, направленных на уклонение от уплаты налогов.
Например, сотрудниками Инспекции ФНС по городу Архангельску проведен анализ схем по купле-продаже дорогостоящего оборудования, движения денежных средств при расчетах налогоплательщика с поставщиками, покупателями, банком (финансовым агентом) в ходе которого установлено, что "все счета-фактуры по сделкам датированы поставщиками и покупателями одним числом. Платежи по договорам проведены путем внутрибанковских проводок без реального движения денежных средств и не подтверждают реальность совершения обществом сделок. Банковские счета заявителя и продавцов открыты в одном банке… Оплата налогоплательщиком в адрес банка финансовой услуги произведена раньше, чем банком получены денежные средства от покупателя оборудования, и раньше, чем банком выставлен счет-фактура за оказанную услугу".
Указанные обстоятельства позволили налоговому органу сделать вывод, что "совершенные обществом сделки реально не исполнялись, оформлялись на бумаге" с целью придать видимость законных и получить возмещение НДС из бюджета" (Постановление ФАС СЗО от 23.01.2006 по делу № А05-9671/04-18).
Федеральным арбитражным судом Уральского округа также доказано, что "заключенные обществом договоры купли-продажи и факторинга не имели экономической выгоды, денежные средства прошли по замкнутой схеме расчетов с целью необоснованного получения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат по его уплате. Указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели" (Постановление ФАС УО от 14.12.2005 по делу № Ф09-5682/05-С7).
Анализ арбитражной практики по проблеме обоснованности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затрат по оплате услуг финансовых агентов (банков), показал, что суды принимают решения в пользу налогоплательщика при наличии реальной цели заключения договоров факторинга и отсутствии финансовых схем, преследующих противоправные цели.
