НДС в свете положений Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ

Изменения суммовых ограничений выручки (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в различных положениях главы 21 НК РФ выступает в качестве условия для принятия того или иного налогово-управленческого решения.

В первую очередь, это касается условий получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (п. 1 ст. 145 НК РФ), определения налогового периода (п. 2 ст. 163 НК РФ), а также определения срока уплаты налога (п. 6 ст. 174 НК РФ). До вступления в силу Федерального закона № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон № 119-ФЗ) рассчитывать на соответствующие благоприятные налоговые последствия (получение освобождения от обязанностей налогоплательщика, использование квартала в качестве налогового периода с поквартальной же периодичностью уплаты налога) могли налогоплательщики, имевшие сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 млн. рублей (за различные временные промежутки). С 1 января 2006 года эта сумма удваивается, что, безусловно, носит для заинтересованных налогоплательщиков позитивный характер, поскольку круг лиц, претендующих на более либеральное налогообложение, заметно расширится.

Изменения порядка освобождения (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Особой оговорки требует поправка в пункт 1 статьи 145 НК РФ, касающаяся получения освобождения от обязанностей налогоплательщика. Как следует из данной нормы, соответствие претендента на освобождение требованию по размеру выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется по показателю за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Уже сейчас можно спрогнозировать споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу того, какие три месяца станут первыми для применения нового, двухмиллионного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг): с октября-ноября 2005 года или с января-марта 2006 года. Во всяком случае, на это указывает опыт толкования пункта 1 статьи 145 НК РФ после опубликования главы 21 НК РФ во второй половине 2000 года и в начале 2001 года. Правоприменительная практика по данному поводу разделилась предельно радикально.

Первая точка зрения сводилась к тому, что основой для определения размера выручки на предмет соответствия требованиям пункта 1 статьи 145 НК РФ являются данные о реализации товаров (работ, услуг) за январь-март 2001 года. Такие разъяснения давались в многочисленных разъяснениях работников налоговых органов.

В то же время Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 19.04.2001 № 04-03-11/71 занял прямо противоположную позицию: "Согласно статье 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ ... часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. В связи с этим положения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Кодекса применяются к правоотношениям, возникшим после 1 января 2001 года. При этом данной главой Кодекса календарные ограничения при применении нормы, установленной статьей 145 Кодекса, не предусмотрены.
Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, возможно предоставлять с 1 января 2001 года на основании данных об объеме выручки, начиная с октября 2000 года".

Казалось, разрешить ситуацию поможет судебно-арбитражная практика. Увы, но в постановлениях федеральных арбитражных судов округов позиции судей буквально раскололись подобным же образом.

Часть судов сочла правильным толкование, предложенное налоговыми органами (базовый показатель - выручка за январь-март 2001 года)*:

• ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 31.05.2001 № 419/5);
• ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 02.07.2001 № Ф08-1934/2001);
• ФАС Центрального округа (постановление от 20.06.2001 № А14-1530-01/51/25).

Примечание:
* В качестве примеров приведено по одному постановлению кассационной инстанции (прим. авт.)

Другая часть судов заняла позицию, подобную озвученной Минфином России:

• ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 03.09.2001 № Ф04/ 2562-771/А46-2001);
• ФАС Московского округа (постановление от 14.06.2001 № КА-А40/ 2805-01);
• ФАС Поволжского округа (постановление от 24.07.2001 № А72-1573/ 2001-Кд117);
• ФАС Северо-Западного округа (постановление от 09.06.2001 № А05-2036/01-153/14);
• ФАС Уральского округа (постановление от 31.07.2001 № Ф09-1669/01АК).

ФАС Восточно-Сибирского округа в одном постановлении поддержал первую точку зрения (от 31.05.2001 № 419/5), а в другом - вторую (от 05.11.2001 № А74-1593/01-К2-Ф02-2620/01-С1).

На наш взгляд, предпочтительнее выглядит вторая точка зрения, поддержанная большинством арбитражных судов кассационной инстанции и наиболее четко изложенная в постановлении ФАС Московского округа от 14.06.2001 № КА-А40/2805-01: "Поскольку обязанность, связанная с исчислением и уплатой НДС, возникла у истца с 1 января 2001 года, то он имеет право на освобождение от исполнения этой обязанности, исходя из расчетов налога за три предшествующих последовательных календарных месяца...
Право на освобождение от обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, возникло после введения в действие ч. 2 Налогового кодекса РФ. Основанием возникновения этого права являются правоотношения (хозяйственные операции), возникшие до введения в действие ч. 2 НК РФ.
То обстоятельство, что обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость у истца возникают из правоотношений, возникших с 1 января 2001 года, не является препятствием для осуществления права истца на освобождение от этих обязанностей по основаниям, возникшим до 1 января 2001 года.
Условия, необходимые для освобождения налогоплательщика от обязанностей, не поставлены в зависимость от времени введения в действие ч. 2 Налогового кодекса РФ".

Указанный вывод в отношении прежней редакции пункта 1 статьи 145 НК РФ может иметь значение и для новой редакции данной нормы. Во всяком случае, налогоплательщикам, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) за октябрь-декабрь 2005 года превысит 1 млн. рублей, но будет не более 2 млн. рублей, мы советуем не отказываться от возможности использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Переход на метод начислений (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Перевод налогоплательщиков на единый метод определения налоговой базы ожидался давно. С 1 января 2006 года в качестве такого метода будет применяться метод начисления, предусматривающий определение налоговой базы по наиболее ранней из двух дат, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Корректируя терминологическую небрежность законодателя, обозначим эти даты следующим образом:

• день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав;
• день оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

В соответствии с новой редакцией данной нормы момент определения налоговой базы с 1 января 2006 года перестает связываться с принятой налогоплательщиком учетной политикой. В связи с этим налогоплательщикам при формировании учетной политики на 2006 год не следует включать в данный документ положения о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. В контексте указанной новеллы нужно воспринимать и большинство других поправок, связанных с определением налоговой базы:

• исключение из статьи 162 НК РФ подпункта 1 пункта 1 (увеличение налоговой базы на суммы авансовых платежей);
• исключение из статьи 167 НК РФ пункта 2 (определение налоговой базы при получении векселя третьего лица, прекращении обязательства зачетом, уступке права требования, посреднических сделках);
• исключение из статьи 167 НК РФ пункта 4 (определение налоговой базы при получении собственного векселя покупателя);
• исключение из статьи 167 НК РФ пункта 5 (определение налоговой базы при неисполнении обязательства покупателем);
• исключение из статьи 167 НК РФ пункта 6 (определение налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе).

Налогоплательщикам, осуществляющим выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, следует обратить внимание на новую редакцию пункта 10 статьи 167 НК РФ, согласно которой налоговая база по таким операциям должна определяться не в день принятия на учет завершенного строительством объекта, а в последний день месяца каждого налогового периода.

Формирование налоговой базы и переходный период (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

С понятием "переходный период" правоприменителям приходится сталкиваться не впервые. Многие помнят, сколько сложностей было связано с исчислением налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль после введения в действие главы 25 НК РФ. Нечто подобное вытекает и из статьи 2 Закона № 119-ФЗ, в которой содержатся указания о формировании налоговой базы с учетом введения метода начисления. Логика законодателя понятна: суммы, не подлежащие включению в налоговую базу до 1 января 2006 года, должны быть учтены в налоговой базе после указанной даты. С этой целью всем налогоплательщикам предписано провести инвентаризацию дебиторской задолженности за отгруженные, но не оплаченные товары (работы, услуги, имущественные права), реализация (передача) которых признается объектом налогообложения. Дальнейшие действия зависят от метода учета налоговой базы, применявшегося налогоплательщиком до конца 2005 года.

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту оплаты товаров (работ, услуг), формируют налоговую базу по мере погашения контрагентами дебиторской задолженности. Такой порядок действует в течение двух лет - до 1 января 2008 года. Суммы дебиторской задолженности, не погашенные до указанной даты, подлежат включению в состав налоговой базы в первом налоговом периоде 2008 года.

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), учитывают дебиторскую задолженность в составе налоговой базы в общем порядке. В связи с этим возложение на них обязанности провести инвентаризацию дебиторской задолженности трудно объяснить с точки зрения логики.

Отдельно следует отметить порядок определения налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным в течение 2005 года. В соответствии с пунктом 6 статьи 3 Закона № 119-ФЗ налоговая база по таким операциям, независимо от учетной политики, определяется 31 декабря 2005 года.

Применение налоговых вычетов (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Вменение налогоплательщикам метода начисления в качестве единственного метода определения налоговой базы в известном смысле компенсируется смягчением порядка применения налоговых вычетов. Суть этого смягчения содержится в пункте 2 статьи 171 НК РФ, из которого с 1 января 2006 года исключается такое фундаментальное условие вычета, как факт уплаты налогоплательщиком предъявленной ему суммы НДС. На это же указывает и поправка в пункт 1 статьи 172 НК РФ, где документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, с 1 января 2006 года будут являться основанием для налоговых вычетов только в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ.

Еще одним важным новшеством является возможность включения в состав налоговых вычетов сумм, предъявленных налогоплательщику при приобретении не только товаров, работ и услуг, но также и имущественных прав. Соответствующие поправки, восполняющие многолетний пробел, внесены в статьи 169, 170, 171 и 172 НК РФ.

Переходный период

Уже упомянутая статья 2 Закона № 119-ФЗ регулирует вопросы переходного периода не только в отношении налоговой базы, но и в отношении налоговых вычетов. С этой целью налогоплательщикам вменено в обязанность провести на 1 января 2006 года инвентаризацию кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги, имущественные права), принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные контрагентами и подлежащие вычету*.

Примечание:
* Упоминание в данной норме имущественных прав несколько озадачивает, поскольку до 1 января 2006 года НК РФ не предусматривает вычета сумм налога, уплаченного при приобретении имущественных прав. Полагаем, что данная оговорка законодателя не должна вводить налогоплательщиков в заблуждение (прим. авт.).

Дальнейший порядок зависит от применяемого налогоплательщиком до конца 2005 года метода определения налоговой базы.

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту оплаты товаров (работ, услуг), формируют налоговые вычеты по мере уплаты соответствующих сумм налога.

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), производят налоговые вычеты в первом полугодии 2006 года равными долями. Несмотря на то, что законодатель не конкретизирует понятие "равными долями", можно предположить, что речь идет о пропорциональном распределении сумм неоплаченных вычетов между первыми тремя или первыми шестью налоговыми периодами 2006 года (в зависимости от периодичности уплаты налога).

Вычетов при капстроительстве и при проведении СМР

Внимательного анализа заслуживают изменения и дополнения в статье 172 НК РФ, регулирующие применение налоговых вычетов при капитальном строительстве сторонними организациями (абз. первый п. 6 ст. 171 НК РФ) и при выполнении строительно-монтажных работ своими силами для собственного потребления (абз. третий п. 6 ст. 171 НК РФ). Наиболее прогрессивным можно считать распространение общего порядка применения вычетов на суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями и продавцами объектов незавершенного строительства. Если прежняя редакция абзаца первого пункта 5 статьи 172 НК РФ связывала применение вычета с фактом постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (датой реализации объекта незавершенного капитального строительства), то с 1 января 2006 года подобные специальные требования отменяются.

В отношении сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, сохранен прежний порядок применения вычетов - по мере уплаты этих сумм в бюджет. Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что вычетам подлежат лишь те суммы налога, которые исчислены при выполнении работ, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В применяемой до 1 января 2006 года редакции пункта 6 статьи 171 НК РФ подобная оговорка отсутствует.

Проблемы применения налоговых вычетов при капитальном строительстве и выполнении строительно-монтажных работ собственными силами на этапе перехода к новому порядку урегулированы статьей 3 Закона № 119-ФЗ.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщикам подрядными организациями при проведении капитального строительства, принимаются к вычету в следующем порядке.

Суммы, предъявленные до 1 января 2005 года и не принятые к вычету до указанной даты, подлежат вычету в прежнем порядке (по мере постановке объектов завершенного капитального строительства на учет или при реализации объектов незавершенного строительства).

Суммы, предъявленные с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычету в зависимости от следующих обстоятельств:

• если объект капитального строительства не принят в 2006 году на учет, либо не реализован до окончания строительства, суммы налога принимаются к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам;
• если объект капитального строительства в 2006 году принят на учет либо реализован до окончания строительства, суммы налога принимаются к вычету по мере постановки на учет или при реализации объекта.

Аналогичным образом решается вопрос с суммами налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления. Такие суммы принимаются к вычету в следующем порядке:

• суммы, не принятые к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки объектов завершенного капитального строительства на учет или при реализации объектов незавершенного строительства;
• суммы, не исчисленные и не принятые к вычету с 1 января по 31 декабря 2005 года включительно, принимаются к вычету после уплаты налога в бюджет*. Учитывая, что налоговая база по таким операциям определяется на 31 декабря 2005 года, вычет соответствующих сумм должен быть произведен в первом налоговом периоде 2006 года.

Примечание:
* В пункте 6 статьи 3 Закона № 119-ФЗ, как и в пункте 5 статьи 172 НК РФ применительно к уплате налога приведена ссылка на статью 173 НК РФ. На наш взгляд, законодатель повторяет ранее допущенную им опечатку: порядок уплаты налога определяется не статьей 173, а статьей 174 НК РФ (прим. авт.)

Новые основания восстановления НДС (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Тема восстановления сумм налога, ранее включенных в состав налоговых вычетов, давно является одной из самых болезненных. Налоговые органы, как в непосредственном общении с налогоплательщиками, так и в официальных разъяснениях, постоянно настаивают на восстановлении сумм налога, правомерно включенных в состав вычетов, но переставших, по их мнению, отвечать условиям формирования вычета. Прежде всего, это касается ситуаций, возникавших при передаче имущества в уставные капиталы других организаций, а также при переходе налогоплательщиков на специальные налоговые режимы. Судебно-арбитражная практика однозначно указывала на неправомерность таких требований (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03, от 30.03.2003 № 15511/ 03 - подробнее читайте здесь, от 22.06.2004 № 2565/04 и № 2300/ 04, от 26.10.2004 № 15703/03).

С 1 января 2006 года позиция, так долго отстаивавшаяся налоговыми органами, наконец, получила надлежащую законодательную основу, на что указывает новая редакция пункта 3 статьи 170 НК РФ. В подпункте 2 данного пункта законодатель четко и однозначно указывает на обязанность налогоплательщика восстановить принятые к вычету суммы налога в случаях передачи имущества (имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; дальнейшего использования товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, не облагаемых НДС по следующим основаниям:

• местом реализации товаров (работ, услуг) не является Российская Федерация (статья 148 НК РФ);
• реализация товаров (работ, услуг) не признается объектом налогообложения на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ;
• реализация товаров (работ, услуг) осуществляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 143 и 145 НК РФ).

Последнее основание охватывает и ситуации, при которых лицо переходит на специальный налоговый режим, то есть утрачивает статус налогоплательщика НДС. Речь идет о таких специальных налоговых режимах, как упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Исключение составляет система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. При переходе на этот налоговый режим восстановление налога не производится. Не требуется восстанавливать налог и при использовании товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Возлагая на налогоплательщика обязанность восстанавливать НДС в указанных выше случаях, законодатель попытался решить и судьбу восстанавливаемых сумм налога. В отношении одной ситуации это ему удалось. Так, налог, восстановленный в связи с передачей имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал другой организации, подлежит вычету у принимающей организации (на это же указывает вновь вводимый п. 11 ст. 171 НК РФ).

Что касается сумм налога, восстанавливаемых в связи с переходом налогоплательщика на специальные налоговые режимы, то в данной части положения Закона № 119-ФЗ представляются недостаточно продуманными. Вопросы вызывает, прежде всего, следующее обстоятельство. Абзац пятый подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы налога в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим. Однако для тех налогоплательщиков, которые перейдут на специальные налоговые режимы в январе (в первом квартале) 2006 года дополнительные налоговые обязательства "обременят" собой декабрь либо IV квартал 2005 года - те налоговые периоды, в которых Закон № 119-ФЗ еще не действовал. Из этого неизбежно следует вывод о фактическом придании данному закону обратной силы, что является совершенно недопустимым.

Обращает на себя внимание пассивность законодателя в отношении положения пункта 2 статьи 170 НК РФ, в котором сохранено правило, предусматривающее учет сумм НДС "в стоимости ... товаров (работ, услуг)". Данное правило определено в качестве общего для всех ситуаций, при которых налог не подлежит включению в состав налоговых вычетов. Не добавив к этой формулировке никаких оговорок, законодатель параллельно ввел в подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ норму, согласно которой "суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим пунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг) ... имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса".

Подобное противоречие, хотя и не является неустранимым (поскольку подлежит разрешению в пользу более поздней специальной нормы), все же, порождает для рядовых правоприменителей определенные трудности в уяснении воли законодателя.

Нулевая ставка при экспорте и возмещения НДС (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Целый ряд изменений и дополнений в главе 21 НК РФ посвящен применению нулевой налоговой ставки и возмещению налога. Остановимся на наиболее принципиальных моментах, т.к. их детальный анализ требует отдельного рассмотрения.*

Примечание:
* Обращаем внимание читателей, что авторами анализируются исключительно изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ (прим. ред.)

В первую очередь, отметим новшества, касающиеся состава документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов.

С 1 января 2006 года становится возможным применение нулевой ставки в случаях, когда выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (перемещения припасов), получена не непосредственно от иностранного покупателя, а от третьих лиц. На это указывают поправки, внесенные в подпункт 2 пункта 1 и в подпункт 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ.

Важной поправкой является замена термина "грузовая таможенная декларация" на термин "таможенная декларация", что исключит отказ в применении нулевой ставки по формальному основанию.

На исключение формального подхода направлено расширение перечня документов, подтверждающих факт приема экспортируемых товаров к перевозке. В действующей до конца 2005 года редакции статьи 165 НК РФ в качестве такого документа упоминается только коносамент, что часто позволяло налоговым органам отклонять ссылки на другие документы. Можно сказать, что законодатель отреагировал на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, указавшего на неправомерность подобного подхода.

Существенные изменения и дополнения связаны с возмещением НДС. Следует учитывать, что эти новшества вводятся в действие с 1 января 2007 года.

Спустя год будет расширен перечень операций, позволяющих налогоплательщикам претендовать на возмещение налога. Наряду с "обычной" реализацией (передачей) товаров, работ, услуг (имущественных прав), а также с передачей товаров (работ, услуг) для собственных непроизводственных нужд, в число таких операций войдет выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Сокращается срок, отводимый для возмещения НДС. Важно отметить, что отсчет этого срока будет производиться с даты представления налоговой декларации, а сам срок составит не более трех месяцев с указанной даты. Данный срок включает:

• срок проверки налоговым органом обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению (два месяца);
• срок принятия решения о возмещении налога или об отказе в возмещении (семь дней);
• срок уведомления налогоплательщика о возмещении или об отказе в возмещении (десять дней);
• срок направления решения о возврате налога из бюджета в орган федерального казначейства.

Решение прочих спорных вопросов (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Наряду с поправками глобального характера, в главу 21 НК РФ внесены изменения и дополнения, разъясняющие менее значимые, на первый взгляд, вопросы. Однако для многих налогоплательщиков решение этих проблем крайне важно.

Во-первых, отметим достаточно гибкий выход, предложенный законодателем из ситуации, связанной с так называемым "рекламным" НДС. Попытки налоговых органов возложить на налогоплательщиков обязанность уплачивать налог в связи с безвозмездной передачей товаров небольшой стоимости в рамках презентаций и рекламных кампаний давно вызывают изрядную долю критики. Такие попытки носят столь массовый характер, что даже положительная для налогоплательщиков судебно-арбитражная практика (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.12.2004 № А05-3624/04-22) выглядит слабым утешением. В связи с этим весьма позитивно следует оценить дополнение перечня операций, не подлежащих налогообложению (п. 3 ст. 149 НК РФ), подпунктом 25, согласно которому с 1 января 2006 года освобождается от налогообложения передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Во-вторых, получил, наконец, однозначное толкование порядок определения налоговой базы при осуществлении операций, связанных с долевым строительством жилья. В соответствии с пунктом 3 новой редакции статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав на строящиеся объекты налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Данное дополнение получило продолжение в поправках в пункт 4 статьи 164 НК РФ, расширивших сферу применения расчетной налоговой ставки.

Уплата НДС при безденежных расчетах (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Одним из важнейших нововведений за всю историю существования налога на добавленную стоимость можно считать установление нового порядка взимания НДС с покупателей при реализации им товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на безденежной основе. Действующая редакция статьи 168 НК РФ предусматривает, условно говоря, симметричный порядок: налог с покупателя взимается в той же форме, что и сумма основного платежа. Например, в случае, когда обязательства прекращаются зачетом встречных однородных требований (статья 410 ГК РФ), на аналогичной основе определяются и суммы налога, причитающиеся к получению сторонами*.

Примечание:
* Правомерность подобного распространения института прекращения гражданских обязательств на отношения, связанные с исполнением обязанности по уплате налога, всегда представлялась нам сомнительной (прим. авт.)

С 1 января 2007 года (просим обратить на дату особе внимание) пункт 4 статьи 168 НК РФ будет дополнен нормой, согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивается последним путем безналичного перечисления денежных средств. Указанное требование распространяется на следующие операции:

• товарообменные операции;
• зачеты взаимных требований;
• расчеты с использованием ценных бумаг.

Замысел законодателя понятен и, на наш взгляд, оправдан. Безденежные расчеты довольно часто используются в качестве инструмента для уклонения от уплаты налогов (в первую очередь, НДС). Отделение налогового обязательства от гражданско-правового могло бы помочь решить эту проблему. Однако уже в который раз приходится констатировать наличие в работе законодателя грубых упущений.

Прежде всего, совершенно не понятно, на каком основании налогоплательщик принуждается к получению денежных средств исключительно на безналичной основе во всех случаях, включая небольшие сделки. В чем состоит угроза интересам бюджета, если при осуществлении между фирмами зачетной операции на сумму 100 рублей соответствующая сумма налога (18 рублей) будет уплачена наличными в кассу?

Самое же главное упущение состоит, на наш взгляд, в том, что разработчики закона ограничили "безденежную уплату" НДС лишь тремя вышеперечисленными операциями. Между тем, безденежные расчеты отнюдь не исчерпываются* общеизвестной цепочкой "бартер-зачет-вексель".

Примечание:
* Подробнее читайте статью М.Л. Пятова "Бухгалтерский учет фактов прекращения обязательств"

В практике делового оборота достаточно широко распространены такие операции, как прекращение обязательства принятием отступного (ст. 409 ГК РФ) и новацией (ст. 414 ГК РФ), вполне позволяющие получать от покупателей НДС "по-старому", то есть без обязательного перечисления денежных средств. Почему отступное и новация не упомянуты в дополнении к пункту 4 статьи 168 НК РФ? Почему в этой норме было просто не упомянуть любые безденежные расчеты?

Внятного объяснения этому не усматривается.

Впрочем, время для исправления этих огрехов еще имеется. Поскольку в данной части поправки вступают в силу с 1 января 2007 года, в распоряжении законодателя целый год - до 1 октября 2006 года.

Заключение (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Выше рассмотрены далеко не все положения Закона № 119-ФЗ. Полный анализ этого закона отнял бы немало времени и, к тому же, вряд ли представлял бы интерес для большинства налогоплательщиков. Поэтому мы сочли необходимым остановиться на наиболее важных новшествах, с которыми правоприменителям предстоит столкнуться уже в ближайшее время. Хочется верить, что субъективная точка зрения авторов поможет налогоплательщикам и налоговым органам разобраться в этом непростом законодательном акте.