Новая редакция ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

Налог на прибыль организаций

Официальное название налога на прибыль в России, определяемое НК РФ - "налог на прибыль организаций". Таким образом, старый текст ПБУ 18/02 и в названии, и в своих предписаниях говоривший о "налоге на прибыль", с формальной точки зрения, не соответствовал НК РФ. Данное противоречие устранено в новой редакции документа, теперь называющегося "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Порядок формирования информации о постоянных и временных разницах

Пункты 5 и 6 прежней редакции ПБУ 18/02 фактически противоречили друг другу. С одной стороны, пунктом 5 ПБУ 18/02 устанавливалось, что "информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно". Однако при этом пунктом 6 ПБУ устанавливалось, что "постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке, в которых возникла постоянная разница)". Вместе с тем, ведение таким образом аналитического учета к соответствующим счетам, в случае исчисления разниц вне бухгалтерских регистров, вызывало сомнение. Новая редакция ПБУ устраняет это противоречие, распространяя соответствующие предписания и на порядок определения временных разниц.

Пункты 5 и 6 ПБУ 18/02 в старой редакции исключаются из новой редакции документа. При этом пункт 3 ПБУ дополняется абзацем следующего содержания: "Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница".

Таким образом, согласно новой редакции ПБУ 18/02, организация может выбирать один из двух вариантов исчисления разниц: либо в рамках записей в регистрах бухгалтерского (финансового) учета, либо иным способом. Наиболее вероятным "иным способом" в данном случае, скорее всего, следует считать использование данных налогового учета организации.

Определение постоянных разниц

Новая редакция ПБУ уточняет определение понятия постоянных разниц.

Если прежняя редакция относила к таковым только "доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов", то новая редакция присоединяет к этому определению его логическое дополнение. Пункт 4 ПБУ теперь гласит также, что "под постоянными разницами понимаются доходы и расходы … учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов".

В главе 2 ПБУ 18/02 в разделе "Постоянные разницы" определение понятия "постоянное налоговое обязательство" дополнено дефиницией понятия "постоянный налоговый актив".

Собственно глава 2 ПБУ в новой редакции носит название "Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)".

Новая редакция пункта 7 ПБУ, определяющего понятие постоянного налогового обязательства (актива), теперь звучит следующим образом.

Отсутствие необходимости отражать налоговые разницы в аналитическом учете

Содержание пункта 13 ПБУ 18/02 соответствовало предписаниям о том, что данные о временных налоговых разницах должны в обязательном порядке показываться на счетах бухгалтерского учета при отражении фактов хозяйственной жизни, в результате которых такие разницы появляются.

ПБУ гласило следующее: "вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница)".

Приказ Минфина России от 11.02.2008 № 23н (далее - Приказ № 23н) исключил данное предписание из новой редакции ПБУ.

Учет "ОНА", "ОНО" в случае изменения налоговых ставок

Старая редакция ПБУ 18/02 не содержала предписаний относительно оценки отложенных налогов в случае, когда в период с момента отражения их на счетах до момента списания изменяются ставки налога на прибыль.

Это положение исправлено новой редакцией ПБУ 18/02. Пункты 14 и 15 ПБУ 18 дополнены абзацами следующего содержания:

• пункт14: "В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)".
• пункт 15: "В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)".

Изменение ставки налога на прибыль может либо увеличить, либо уменьшить величину как отложенного налогового актива, так и отложенного налогового обязательства.

Рост отложенного налогового актива вследствие изменения ставки налога отразится записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", его уменьшение - проводкой по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

В свою очередь, увеличение отложенного налогового обязательства следует отражать записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", уменьшение отложенного налогового обязательства отражается обратной записью.

Текущий налоговый убыток

Новая редакция пункта 21 ПБУ 18/02, определяющего понятие текущего налога на прибыль, не содержит термина "текущий налоговый убыток", используемого старой редакцией, так и не нашедшего своего предмета на практике за весь срок действия рассматриваемого нормативного акта.

Учет расчетов по налогу на прибыль и учетная политика

В части изменений, касающихся непосредственно методологии бухгалтерского учета отложенных налогов, необходимо обратить внимание на изменение редакции пункта 18 ПБУ.

Из него изъяты предписания о порядке отражения на счетах погашения отложенных налогов. Методика составления соответствующих записей, содержащаяся в Инструкции по применению Плана счетов, остается на сегодняшний день неизменной. Также из пункта 20 ПБУ изъяты предписания о порядке записей, отражающих условный расход по налогу на прибыль, на счетах бухгалтерского учета.

Новая редакция ПБУ 18/02 делает выбор способа определения величины текущего налога на прибыль элементом учетной политики организации.

Текущий налог на прибыль может определяться либо на основе данных бухгалтерского (финансового) учета, либо на основе налоговой декларации, то есть на основе данных налогового учета.

Речь идет о том, что основанием для отражения в бухгалтерском (финансовом) учете суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, могут служить данные налогового учета, а основанием для отражения ее в бухгалтерской отчетности, соответственно, данные налоговой декларации.

От редакции:

Напоминаем еще раз, что в основном изменения носят уточняющий характер, а потому не требуют отражения в программах. В экономических программах фирмы "1С" предлагается старый способ отражения корректировок налога на прибыль (который остался как альтернативный), т. к. он согласуется и с требованиями инструкции по применению плана счетов, и с порядком заполнения формы № 2.