Новый закон «О бухгалтерском учете»: принципы регулирования практики учета в России

Новый закон «О бухгалтерском учете»: принципы регулирования практики учета в России

Совершенно новую редакцию получили нормы Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон 2011 года), касающиеся вопросов регулирования бухгалтерской практики в России. В этой связи можно говорить о кардинальном изменении подходов к регулированию учета в нашей стране. И здесь следует выделить три направления:

• законодательное определение принципов регулирования бухгалтерского учета;
• новое определение структуры системы нормативно-правовых актов, регулирующих учетную практику, и их соподчиненности;
• определение роли МСФО в регулировании практики учета в России.

Принципы регулирования бухгалтерского учета

Определение «принципов регулирования бухгалтерского учета» статьей 20 Закона 2011 года - это абсолютное нововведение в практику нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Обратим внимание: речь идет не о методологических бухгалтерских принципах, таких как допущение непрерывности деятельности, имущественная обособленность, начисление, консерватизм и т. п., а о принципах именно нормативного регулирования учетной практики. Впервые закон дает некую логическую основу формирования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в России, в определенном смысле задает дух нормотворчества в данной области, формулируя цели, достижению которых должны способствовать положения нормативных документов по бухгалтерскому учету в нашей стране.

Значение принципов регулирования для практики бухгалтерского учета по значению для данной области экономических отношений (учетной практики) можно сопоставить с так называемыми «основными началами» гражданского и налогового законодательства, определяемыми, соответственно, статьей 1 ГК РФ и статьей 3 НК РФ.

Следует отметить, что схожие по значению положения содержатся в статье 4 «Принципы официального статистического учета и системы государственной статистики» Федерального закона от 29.11.2007 № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации».

Итак, статьей 20 нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» устанавливается, что «регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета».

Рассмотрим их содержание более подробно.

Принцип № 1. «Соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета»

Собственно упоминание о пользователях отчетности не ново для текста Федерального закона «О бухгалтерском учете». Пункт 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон 1996 года), в частности определял, что «основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности».

Указание на пользователей отчетности как потребителей той информации, которую формируют бухгалтеры - это новация, пришедшая в текст отечественных нормативных актов из МСФО. Именно в «Принципах составления и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) МСФО определяется состав основных групп пользователей финансовой отчетности экономических субъектов. Однако, что очень важно, в отличие от Закона 1996 года, МСФО не только констатируют необходимость соответствия потребностям пользователей отчетности, но и определяют эти потребности.

 «Принципы» выделяют семь групп пользователей бухгалтерской информации: (1)инвесторы; (2) работники; (3) заимодавцы; (4) поставщики и прочие торговые кредиторы; (5) покупатели; (6) правительство и его органы; (7) общественность.

Относительно инвесторов в МСФО отмечается, что в основном эта группа состоит из имеющихся и потенциальных акционеров. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать или продавать ценные бумаги компании. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.

Таким образом, у инвесторов одно желание или сочетание двух: рост прибыли (то есть получение доходов в виде дивидендов) и прирост капитала (рост цен акций на рынке и получение доходов при их продаже по более высоким ценам). Следовательно, основное внимание инвесторов сосредоточено на демонстрируемых в отчетности прибылях, которые определяют размеры будущих дивидендов и влияют на курс акций.

Любопытно, что МСФО определяет работников компании как целевую группу пользователей их бухгалтерской отчетности. Работники, - указывается в «Принципах», - и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволит им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства». Следует отметить, что работникам часто требуется информация, не финансовая по своей природе. Например, им могут потребоваться данные о перспективах карьерного роста и т. п. Поэтому работникам могут быть нужны определенные отчеты, содержащие информацию, традиционно вовсе не рассматриваемую как «финансовая».

Заимодавцев, - акцентируют наше внимание «Принципы» МСФО, - интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок. Таким образом, основной интерес заимодавцев составляет не прибыльность, а платежеспособность компании, то есть стоимость ее активов как обеспечения существующей кредиторской задолженности и размер обязательств перед кредиторами.

Поставщики и прочие торговые кредиторы, - отмечается в МСФО, - интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Таким образом, интересы поставщиков и торговых кредиторов практически совпадают с интересами заимодавцев. Единственное отличие между ними состоит в том, что торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, следовательно, их будет интересовать платежеспособность организации в более короткой перспективе. Однако в случае, если торговые кредиторы будут зависеть от продолжения работы компании как основного покупателя, их интересы практически полностью совпадут с интересами заимодавцев.

Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее. При этом покупателям требуется оценивать надежность бизнеса компании как в краткосрочной (смогут ли мне поставить товары своевременно и в надлежащем состоянии), так и в долгосрочной (будет ли обеспечено послепродажное обслуживание и выполнение гарантийных обязательств и сможет ли данный поставщик стать постоянным) перспективе. Эти характеристики положения дел в компании позволяют оценить анализ как рентабельности, так и платежеспособности фирмы.

Говоря о Правительстве и его органах как пользователях финансовой отчетности, МСФО отмечают их заинтересованность в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний в целом. Однако, прежде всего, регулирующим органам требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компании, определять свою налоговую политику. Таким образом, в первую очередь здесь можно говорить о фискальных целях. Отчетность с этой точки зрения должна представлять налогооблагаемые величины. Добавим, что не меньший интерес для государственных органов представляет и финансовая отчетность компании как информационная база для официального статистического учета.

Отдельно в качестве целевой группы пользователей бухгалтерской информации МСФО называют общественность. В «Принципах» в связи с этим отмечается, что компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании могут вносить значительный вклад в местную экономику самым разным образом, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест и опеку местных поставщиков. Финансовая отчетность в этом случае может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.

Также в соответствии с рассматриваемым нами принципом нормативного регулирования учетной практики, содержание федеральных стандартов в области бухгалтерского учета должно соответствовать уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Как определить такое соответствие? Вопрос очень сложный.

К термину «наука» можно подойти формально, оперируя понятиями Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Но закона или другого нормативно-правового акта «О практике» пока не существует. Да и с наукой не все понятно, есть разные научные школы, разные взгляды, соответствие каких из них имеется в виду - не ясно. Вместе с тем, эти рассуждения имеют довольно важное значение, так как рассматриваемые нами формулировки нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ создают возможность характеристики того или иного федерального стандарта по бухгалтерскому учету как соответствующего или не соответствующего «уровню развития науки и практики».

И вот здесь доказательство того или иного могут быть весьма и весьма затруднительны. Рассматриваемый случай является хорошим доказательством того, что не все благие пожелания (соответствие уровню развития науки и практики - сложно не назвать благим пожеланием) могут быть воплощены в текст законодательных актов.

Принцип № 2. «Единство системы требований к бухгалтерскому учету»

При прочтении формулировки данного принципа сразу возникают далеко не праздные вопросы: Что в данном случае понимается под термином «единство»? О каких требованиях идет речь? И что следует понимать под системой таких требований?

Прямого ответа на данные вопросы формулировка данного принципа не дает. Остается предположить, что речь здесь может идти, с одной стороны, о непротиворечивости требований системы нормативно-правовых актов, регулирующих учетную практику в России, а с другой - о методологическом единстве их предписаний.

Идея непротиворечивости требований нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета заложена в тех определениях, которые новый Закон дает понятиям федеральных и отраслевых учетных стандартов, а также рекомендациям в области бухгалтерского учета и стандартам экономического субъекта.

В соответствии со статьей 21 Закона 2011 года «к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта».

При этом пункт 15 данной статьи устанавливает, что «федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам».

Таким образом, речь идет об установлении Законом 2011 года иерархической соподчиненности регулятивов в области бухгалтерского учета.

Что же касается методологического единства требований в области бухгалтерского учета, то оно может достигаться соответствием методологическому содержанию тех определений, которые дает Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако здесь следует отметить, что они довольно немногочисленны.

Это относится к определениям статьей 3 Закона 2011 года таких понятий как:

• «бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом)»; и
• «факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств)».

Иные определения статьи 3 носят, скорее, нормативно-организационный, нежели методологический характер. Также следует отметить, что определяя ряд объектов бухгалтерского учета, таких как активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы (ст. 5), Закон 2011 года вообще не дает им определений.

Также соблюдение методологического единства предписаний регулятивов в области бухгалтерского учета может быть обеспечено их соответствием общим принципам (концептуальным основам), получившим в отечественной системе нормативных документов название допущений и требований.

Ряд из них содержал Закон 1996 года. Напомним, что статья 8 определяла «основные требования к ведению бухгалтерского учета», часть которых представляла собой законодательное определение концептуальных основ учета. В частности Закон 1996 года устанавливал, что:

• «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации» (п. 2) - принцип имущественной обособленности); и
• «в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно» (п. 6) - принцип соответствия доходов и расходов.

В настоящее время основные допущения и требования, которым должна соответствовать система официального бухгалтерского (финансового) учета экономического субъекта, определяются пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - Положение).

Напомним, что пункты 5, 6 Положения устанавливают: «При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)».

Однако статус ПБУ как федерального стандарта затрудняет рассмотрение его норм как обеспечивающих методологическое единство системы регулятивов в области бухгалтерского учета.

Рассмотренные обстоятельства делают принцип «единства системы требований» достаточно трудно реализуемым на практике.

Принцип № 3. «Упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций»

В предыдущих статьях мы останавливались на созданном Законом 2011 года положении, отменяющем возможность для организаций, применяющих упрощенные системы налогообложения, не вести финансовый учет.

Данная новация понятна и оправдана. Малый бизнес занимает определенное место в экономике России, и качественная финансовая информация о нем необходима для принятия управленческих решений в области кредитования, формирования статистических данных, позволяющих оценить тенденции экономического развития и т. д. Подобное положение существует и в системе МСФО, содержащей специальные стандарты, определяющие упрощенные правила ведения финансового учета экономическими субъектами, не относящимися к крупному бизнесу.

Вместе с тем, при отмене возможности не вести финансовый учет «упрощенщикам» и «вмененщикам» и провозглашении принципа «упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций», система отечественных учетных регулятивов пока специальных федеральных стандартов в этой области не содержит.

Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства определяются Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Среди существующих «послаблений» в области ведения финансового учета для субъектов малого предпринимательства можно отметить содержащиеся в Приложении № 5 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах - М.П.) субъектов малого предпринимательства, и определяемую рядом ПБУ возможность неприменения (добровольного применения) субъектами малого предпринимательства их отдельных предписаний.

В «1С:Предприяии 8» упрощенные формы бухгалтерской отчетности для малого бизнеса в соответствии с приказом Минфина России от 17.08.2012 № 113н уже реализованы.

Принцип № 4. «Применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов»

Говоря об этом принципе регулирования бухгалтерского учета в России, следует вспомнить о том, что процесс «перехода на МСФО» имеет в нашей стране уже весьма давнюю историю.

С конца 90-х годов прошлого века в России началось реформирование бухгалтерского учета. Толчком к началу реформ послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 года в Москве. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утв. Постановлением ВС РФ от 23.10.1992 № 3708-1. В данном документе была установлена цель реформирования бухгалтерского учета, определены задачи, поставленные для достижения этой цели.

Помимо этого, было приято решение об использовании МСФО при создании концепции бухгалтерского учета и в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно-принятой практике.

 В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета. Переход на МСФО, в соответствии с которой должен был осуществиться до 2000 года. В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Институтом Профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 года*.

Примечание:
*  Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике написана на основе Принципов составления и представления финансовой отчетности.

К 1998 году была принята «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. Следующим шагом в реформировании бухгалтерского учета в России послужила «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

В дальнейшем приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 был утвержден «План Министерства Финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности».

В 2010 году увидел свет Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее - Закон), который содержал совершенно беспрецедентные для отечественной учетной практики положения.

Пункт 1 статьи 3 Закона установил:  «Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО».

При этом пункт 3 данной статьи Закона предписал следующее: «на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации».

Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 было утверждено «Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

Далее, приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н на территории РФ были введены в действие 37 МСФО и 26 Разъяснений МСФО.

30 марта 2012 года приказом Минфина России № 148 было утверждено «Положение о Межведомственной рабочей группы по применению МСФО», целью деятельности которой было определено «обобщение практики применения Федерального закона „О консолидированной финансовой отчетности" и иных нормативных правовых актов по вопросам применения Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, других документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), на территории Российской Федерации, а также анализ государственной политики в сфере применения МСФО на территории Российской Федерации, подготовка на их основе соответствующих рекомендаций для представления руководству Министерства финансов Российской Федерации».

Приказом Минфина России от 30.03.2012 № 148, данная рабочая группа была сформирована.

Все эти факты в целом говорят об одном: учет в России все больше дистанцируется от континентально-европейских традиций, заимствуя методологию финансового учета англо-американской модели, формирующей основы МСФО. Это не хорошо и не плохо. Это тенденции времени, диктуемые международными рынками капитала, и нам с вами, дорогие коллеги, нужно принять это во внимание.

Принцип № 5. «Обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов»

Данный принцип фактически развивает требование Принципа № 2 и представляет собой конкретную задачу, ставящуюся Законом 2011 года перед нормотворцами в области бухгалтерского учета. Вряд ли что-то еще можно добавить к данному общему утверждению. Данные условия обеспечиваются собственно содержанием данных стандартов, степенью их согласованности и «правовым качеством» их предписаний.

Принцип № 6. «Недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета»

Здесь следует лишь отметить, что данный принцип в настоящее время реализуется в силу предписаний Положения «О Министерстве Финансов Российской Федерации», утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, согласно которому, «Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере... аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности...» (п. 1). При этом, «Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федерального казначейства» (п. 2).

 *     *     *

В следующей статье мы рассмотрим новую структуру регулятивов в области бухгалтерского учета и механизм влияния на их содержание МСФО.