"Обновленные" правила применения специальных налоговых режимов

"Обновленные" правила применения УСН

Изменение порядка предоставления налоговой отчетности

Примечание:
* Изменения вступят в силу с 1 января 2009 года - см. статью 4 Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ.

Говоря о новшествах, внесенных в главу 26.2 НК РФ, следует отметить, что наиболее серьезные изменения связаны с порядком предоставления отчетности лицами, применяющими УСН. Начиная с 1 января 2009 года, субъекты предпринимательской деятельности обязаны будут предоставлять налоговую декларацию по УСН лишь один раз в год в сроки установленные ранее, в том числе:

• организации - до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 статьи 346.23 НК РФ);
• индивидуальные предприниматели - до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 статьи 346.23 НК РФ).

Предоставление каких либо форм отчетности или иных документов, связанных с применением УСН, по итогам работы за отчетные периоды (квартал, 6 месяцев и 9 месяцев) в налоговые органы не предусмотрено. Сроки уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов остались прежние - не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Дополнительно следует отметить, что подобные изменения внесены для указанной категории налогоплательщиков и в отношении отчетности по транспортному налогу*. Пунктом 22 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ (далее - Федеральный закон № 155-ФЗ) внесены изменения в абзац второй пункта 3 статьи 363.1 НК РФ, предусматривающие освобождение в части предоставления налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу налогоплательщиками, применяющими УСН. Таким образом, по транспортному налогу лица, применяющие УСН, также обязаны предоставлять налоговую декларацию только один раз в год.

Примечание:
* Данные изменения касаются плательщиков транспортного налога в случае если законами субъектов о транспортном налоге предусмотрен поквартальный порядок предоставления налоговых расчетов по авансовым платежам.

Изменение перечня доходов, не учитываемых при УСН

Изменениями, внесенными Федеральным законом № 155-ФЗ, законодатель уточнил перечень доходов, не учитываемых при применении УСН. Как и ранее при применении УСН не учитываются доходы, поименованные в статье 251 НК РФ.

Кроме того для организаций, применяющих УСН, с 1 января 2009 года предусмотрено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, установленным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, а именно, доходы виде дивидендов, а также доходов, полученных в результате осуществленных операций с отдельными видами долговых обязательств, в том числе в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, по облигациям с ипотечным покрытием, облигациям валютного облигационного займа и т. п. В отношении данной категории доходов организации являются плательщиками налогам на прибыль в порядке определенном указанными выше нормами главы 25 НК РФ.

Предприниматели, перешедшие на применение УСН, в составе доходов с 1 января 2009 года не будет учитывать следующие виды доходов:

• в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в сумме, превышающей 4 000 руб.;
• процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ;
• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ;
• от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов;
• в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

По мнению автора, данные изменения существенно не повлияют на порядок налогообложения предпринимателей, так как поименованные выше виды доходов, как правило, характерны для доходов физических лиц вне рамок осуществления предпринимательской деятельности.

Физические лица указанные виды доходов, в том числе в случае их получения в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на УСН, обязаны учитывать при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с порядком установленным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ.

Нововведения в части формирования расходов

У субъектов предпринимательской деятельности, перешедших на применение УСН с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, как правило, большое количество вопросов связано с порядком формирования расходов. В данной части рассматриваемым федеральным законом внесены изменения в части расходов по страхованию и на командировки.

Следует напомнить, что действующей редакцией главы 26.2 НК РФ предусмотрена возможность учета для целей налогообложения расходов обязательного страхования работников и имущества. Существенные проблемы возникали в части учета расходов на страхование ответственности, в том числе страхование ответственности владельцев автотранспортных средств. По мнению, высказываемому Минфином России в письме от 01.04.2008 № 03-11-04/2/63, в настоящее время затраты по страхованию ответственности не могут быть учтены в составе расходов при применении УСН, так как они не поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

С учетом внесенных изменений с 1 января 2009 года в составе расходов возможен будет учет расходов на обязательное страхование ответственности*. Однако необходимо отметить, что в настоящее время в отношении обязательного страхования ответственности существует лишь один Федеральный закон от 25.04.2002 № 40-ФЗ, касающийся владельцев транспортных средств, и, следовательно, в составе расходов можно будет беспрепятственно учесть лишь расходы на страхование ответственности автовладельцев. Вместе с тем остается открытым вопрос, связанный с правомерностью учета для целей налогообложения расходов на страхование ответственности, в случае если федеральный закон о соответствующем виде страхования отсутствует.

Примечание:
* Более подробно вопрос о страховании имущества и ответственности рассматривался в статье И.А. Баймаковой "Имущественное страхование: как обосновать расходы?".

В данной связи возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о возможности отнесения на затраты расходов на страхование ответственности перевозчиков, ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, ответственности владельцев складов временного хранения и т. п.

Не секрет, что размер суточных, установленный постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93, уже давно вызывает недоумение у руководителей и бухгалтеров организаций. Ведь на 100 рублей в большинстве случаев даже невозможно перекусить. Многие руководители организации принимают решение в порядке, предусмотренном статьей 168 ТК РФ, об установлении сумм суточных в большем размере, а некоторые предусматривают различные уровни суточных в зависимости от города посещения и категории работника.

С 1 января 2008 года были внесены изменения в пункт 3 статьи 217 НК РФ, предусматривающие освобождение от включения в налоговую базу по НДФЛ суточных в размере не более 700 рублей. Данные изменения создали дополнительные преимущества для субъектов предпринимательской деятельности в части налогообложения доходов физических лиц, однако в части формирования расходов, как для лиц, применяющих общий режим налогообложения, так и упрощенную систему налогообложения, ситуация осталась прежней.

Особо сложно и неоднозначно складывается ситуация для субъектов предпринимательской деятельности, применяющих специальные налоговые режимы. Согласно позиции, высказываемой Минфином России, с сумм, выплачиваемых за счет средств, не учитываемых для целей налогообложения, необходимо исчислять и уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование*.

Примечание:
* См., например, письмо Минфина России от 21.03.2007 № 03-04-06-02/43.

С вступлением в силу рассматриваемых изменений расходы на суточные в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом по организации, будут учитываться при формировании налоговой базы и, следовательно, спорные вопросы, связанные с необходимостью исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование, утратят свою актуальность.

Однако не стоит забывать, что изменения в пункт 3 статьи 217 НК РФ законами, принятыми в июле 2008 года, не вносились, а следовательно при установлении суточных в размере более 700 рублей НДФЛ с суммы превышения необходимо будет уплачивать.

С нового года упрощается порядок учета расходов на материалы. Если в действующей редакции для учета расходов на материалы и сырье необходимо выполнение таких условий как оплата и списание в производство, то с учетом изменений, внесенных в подпункт 1 пункта 2.2 статьи 346.17 НК РФ, дополнительное условие о порядке учета в составе расходов затрат по приобретению сырья и материалов по мере их списания в производство исключено. Таким образом, особый порядок налогового учета при применении УСН сохраняется лишь в отношении основных средств.

Уточнен порядок переноса убытка на будущее

Изменениями, внесенными Федеральным законом № 155-ФЗ, уточнен порядок переноса убытка, полученного в предыдущие периоды, на будущее. В частности, сняты ограничения, существовавшие ранее по сумме переносимого убытка в размере не более 30 % от налоговой базы текущего периода. Начиная с 1 января 2009 года, сумма переносимого убытка ограничена лишь его фактическим размером и налоговой базой текущего периода. При этом убыток, не полностью учтенный в текущем году, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Таким образом, с вступлением в силу рассматриваемых изменений порядок переноса убытка при УСН будет идентичен правилами переноса убытка при применении общего режима налогообложения.

Кроме того, внесенными изменениями предусмотрено право применения переноса убытка, полученного при применении УСН, налогоплательщиком-правопреемником в случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации. Данный порядок возможен в случае применения упрощенной системы налогообложения как реорганизованной организацией, так и налогоплательщиком-правопреемником.

В части сроков хранения документов и невозможности переноса убытка при смене налогоплательщиком применяемого режима налогообложения законодательство о налогах и сборах изменений не претерпело.

Уточнение особенностей переходного периода при смене режимов налогообложения в части основных средств

Отдельно стоит обратить внимание на некоторые уточнения, внесенные в пункты 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ в отношении определения и отражения в налоговом учете стоимости основных средств. В частности, рассматриваемыми изменениями предусмотрено, что в налоговом учете необходимо отражение остаточной стоимости основных средств только в случае перехода организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом порядок определения остаточной стоимости основных средств остался прежним.

Кроме того, законодатель предусмотрел, что определение остаточной стоимости основных средств при переходе с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов не требуется.

Изменения в порядке применения УСН на основе патента для индивидуальных предпринимателей

Предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, также следует уделить внимание изменениям, внесенным Федеральным законом № 155-ФЗ.

Во-первых, стоит отметить, что с нового года гораздо большее количество предпринимателей смогут применять УСН на основе патента*. Связано это со следующими обстоятельствами:

• Расширен перечень видов деятельности, определенный пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, при осуществлении которых возможно применение УСН на основе патента. Например, добавлены такие распространенные сегодня виды деятельности как услуги общественного питания, занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, осуществление частной детективной деятельности лицом и ряд других.
• Начиная с нового года, при применении УСН на основе патента предприниматели смогут привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых за налоговый период не превышает пяти человек. Ранее предприниматели не вправе были привлекать наемных рабочих.
• Изменениями, внесенными в пункт 3 статьи 346.25.1 НК РФ, ограничено право субъектов РФ в установлении конкретного перечня видов деятельности, при осуществлении которых предприниматели могут применять УСН на основе патента. С 1 января 2009 года законом субъекта РФ будет определяться лишь возможность применения УСН на основе патента на соответствующей территории и размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на календарный год.

Примечание:
* Необходимо учитывать, что решение о возможности применения УСН на основе патента индивидуальными предпринимателям вводится законами соответствующих субъектов.

Во-вторых, следует обратить внимание на новый пункт 2.2 статьи 346.25.1 НК РФ, который предусматривает, что предприниматель утрачивает право на применение УСН на основе патента в случае если доходы налогоплательщика превысили размер доходов, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ и (или) если допущено несоответствие требованиям по численности наемных сотрудников.

В-третьих, предусмотрена возможность получения патента на любое количество месяцев в течение года, а не только на 3, 6, 9 или 12 месяцев. Абзацем третьим пункта 4 статьи 346.25.1 НК РФ предусмотрено, что патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. Причем налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.

Особо стоит остановиться еще на одном новшестве. Нередко индивидуальные предприниматели, оказывающие бытовые услуги, вынуждены уплачивать ЕНВД при условии введения данной системы налогообложения на территории соответствующего субъекта. Вместе с тем возможна ситуация, когда законом субъекта РФ предусмотрено, что в отношении аналогичных бытовых услуг возможно применение предпринимателями УСН на основе патента.

Начиная с 1 января 2009 года у предпринимателей, удовлетворяющих условиям по количеству наемных работников и размеру получаемого дохода, появляется возможность выбора - применять УСН на основе патента или оставаться на системе налогообложения в виде ЕНВД. Соответствующие изменения внесены в статью 346.26 НК РФ (подп. 3 пункта 2.2).

"Обновленные" правила применения ЕНВД

Сокращение перечня лиц, применяющих ЕНВД

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении целого ряда видов деятельности, перечень которых установлен пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, является обязанностью организации (индивидуального предпринимателя). Не секрет, что во многих случаях применять "вмененку" выгодно и удобно, так как рассчитав по строго определенной формуле и уплатив единый налог, у бухгалтера "не болит голова" о правильности предъявления НДС к вычету или правомерности признания в качестве расходов тех или иных затрат. Однако далеко не все организации разделят такую позицию.

Существующая практика показывает, что нередко в сложной ситуации находятся бухгалтеры крупных организаций, осуществляющих несколько видов деятельности, из которых хотя бы один "попадает под вмененку".

В связи с чем, возникают проблемы при организации и ведении раздельного бухгалтерского учета. Если порядок распределения расходов, как правило, сложности не представляет, то правильное распределение заработной платы сотрудников с целью начисления единого социального налога в части осуществления деятельности в рамках общей системы налогообложения - задача зачастую практически не решаемая.

В данной связи внесенные изменения, в первую очередь, представляют интерес для тех категорий субъектов предпринимательской деятельности, при осуществлении деятельности которых с нового года система налогообложения в виде ЕНВД применяться не будет. Так, с 1 января 2009 года плательщиками ЕНВД независимо от вида осуществляемой деятельности не являются:

• организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, превышает 100 человек;
• организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %*;
• учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями.

Примечание:
* Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Кроме того, на уплату единого налога на вмененный доход помимо указанных выше лиц, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, с 1 января 2009 года не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Дополнительно стоит обратить внимание на новый пункт 2.3 статьи 346.26 НК РФ, определяющий порядок исчисления и уплаты налога при нарушении критериев, установленных главой 26.3 НК РФ, для плательщиков ЕНВД. В частности, абзацем первым данного пункта установлено, что в случае допущения несоответствия требованиям в части численности работников и доли участия в уставном капитале других организаций налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения и обязан исчислять и уплачивать налоги в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Причем переход на общий режим осуществляется с начала налогового периода, в котором было допущено несоответствие рассмотренным выше требованиям. Говорить в таком случае о возможности перехода на УСН не корректно, так как аналогичные ограничения по численности и уставному капиталу в части применения УСН установлены пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению автора, в будущем году возможны споры в части применения ЕНВД в случае, если будет допущено одно из двух несоответствий по численности или "уставному капиталу", так как формулировка абзаца первого пункта 2.3 статьи 346.26 звучит следующим образом: "если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи …", т.е. применяется союз "и", а не "или". Таким образом, буквальное прочтение данной нормы не требует перехода на общий налоговый режим налогоплательщика, допустившего только одно несоответствие.

Постановка на учет плательщиков ЕНВД

С нового года законодателем более четко регламентирован порядок и сроки постановки и снятия с учета плательщиков единого налога на вмененный доход. В действующей редакции пунктом 2 статьи 346.28 НК РФ предусмотрен срок постановки на налоговый учет - не позднее 5 дней с начала осуществления деятельности, в отношении которой на соответствующей территории введена система налогообложения в виде ЕНВД. Форма заявления постановки на налоговый учет установлена приказом ФНС России от 05.02.2008 № ММ-3-6/45, введенным в действие с 25 марта 2008 года.

Новой редакцией пункта 2 статьи 346.28 НК РФ уточнены место и сроки постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД. Так, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю (в части развозной и разносной торговли), оказывающие автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, а также услуги по размещению рекламы на транспортных средствах обязаны встать на учет по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Ранее аналогичный порядок постановки на учет был разъяснен Минфином России в письме от 01.10.2007 № 03-11-02/249. Лица, осуществляющие иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых главой 26.3 НК РФ предусмотрено применение системы налогообложения в виде ЕНВД, должны встать на учет в налоговом органе по месту осуществления такой деятельности.

Кроме того, Федеральным законом № 155-ФЗ законодатель ввел в статью 346.28 НК РФ пункт 3, изменяющий сроки постановки на учет и определяющий сроки снятия с учета организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков единого налога. Так, с 1 января 2009 года срок для подачи заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД определен в пять дней с момента начала осуществления предпринимательской деятельности.

Налоговые органы также в течение пяти дней обязаны выдать уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя. Таким образом, максимальный срок постановки на учет увеличился до 10 дней.

Установленные сроки снятия с налогового учета аналогичны срокам постановки на налоговый учет - 5 дней налогоплательщику на подачу заявления на снятие с учета и 5 дней для направления налоговым органом соответствующего уведомления. Форма заявления о снятии с учета в настоящее время отсутствует и должна быть разработана Федеральной налоговой службой.

Необходимо напомнить, что новшества коснулись и коэффициентов К1 и К2. Наиболее значимые изменения затронули коэффициент К2 в части установления запрета на определение данного показателя с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ признан утратившим силу).

Изменения, внесенные в определение коэффициента К1, лишь конкретизируют введенное ранее понятие, при этом порядок установления данного показателя не изменился.

В завершение необходимо остановиться на изменениях, касающихся порядка округления показателей при заполнении налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход.

Напомним, что действующей редакцией главы 26.3 НК РФ обязанность налогоплательщика производить округление физического показателя при исчислении единого налога не предусмотрена. Вместе с тем Минфин России в приказе от 17.01.2006 № 8н указал на необходимость округления "по правилам арифметики" при заполнении налоговой декларации по ЕНВД.

Однако далеко не все налогоплательщики согласились с мнением Минфина России. В судах рассмотрено нескольких арбитражных дел рассматриваемой категории, в которых налогоплательщикам удалось доказать свою правоту.

В результате Минфином России было издано письмо от 03.06.2008 № 03-11-04/3/259, в котором указано что "применение при расчете величины вмененного дохода округленного до целого числа значения физического показателя базовой доходности неправомерно изменяет налоговую базу по единому налогу на вмененный доход, что является недопустимым", приведя при этом ссылку на несколько проигранных налоговыми органами дел в суде. Таким образом, плательщики ЕНВД по деятельности 2008 года и ранее не обязаны производить округление физических показателей при заполнении декларации и расчете суммы налога.

С нового года ситуация меняется "в корне". Статья 346.29 НК РФ дополнена пунктом 11 следующего содержания: "Значения корректирующего коэффициента К1 округляются до третьего знака после запятой. Значения физических показателей указываются в целых единицах. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы)".

Таким образом, округление физических показателей будет обязательным, начиная с налоговой отчетности за I квартал 2009 года.

Дополнительно стоит отметить, что внесенные в главу 26.3 НК РФ изменения коснулись также порядка налогообложения конкретных видов деятельности:

• бытовых услуг;
• услуг по распространению наружной рекламы;
• рекламы на транспортных средствах;
• хранения транспортных средств на платных стоянках;
• автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов;
• розничной торговли;
• оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков;
• по временному размещению и проживанию.

Этим новшествам, а также проблемам применения ЕНВД будет посвящена отдельная статья на нашем сайте.

Проведенный анализ, показывает, что изменения, внесенные Федеральным законом № 155-ФЗ, в части применения специальных налоговых режимов, в той или иной степени затронут большинство налогоплательщиков. В целом, рассмотренные нововведения могут быть оценены как положительные с точки зрения разрешения ряда спорных и неоднозначных вопросов, связанных с применением УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД, установления более четких правил в части налогового администрирования.